在2024年3月15日“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》法釋〔2024〕4號(hào)的出臺(tái)之后，最高人民法院在2024年3月18日和2025年11月24日，最高人民法院相繼兩次發(fā)布共計(jì)十六起危害稅收征管犯罪典型案例。筆者結(jié)合自身實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)對(duì)相關(guān)案例進(jìn)行簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)，供大家參考，歡迎共同研討。

案例1：郭某、劉某逃稅案（2025年11月24日最高院發(fā)布的典型案例）——以虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣逃稅的，應(yīng)根據(jù)主客觀相一致原則依法處理

基本案情

2018年2月，被告人郭某、劉某在天津市西青區(qū)注冊(cè)成立索某金屬制品有限公司（下稱(chēng)“索某公司”），郭某系該公司實(shí)際控制人，劉某為該公司法定代表人。2018年2月至12月間，郭某、劉某在與四川瀘州某貿(mào)易有限公司、上海某實(shí)業(yè)有限公司等多家公司沒(méi)有真實(shí)交易的情況下，從上述公司取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票共計(jì)880份用于抵扣稅款，上述增值稅專(zhuān)用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)1.6億元，稅額2300余萬(wàn)元。經(jīng)查，索某公司2018年度申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)稅額5200余萬(wàn)元，申報(bào)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額5025萬(wàn)余元。2022年9月，郭某、劉某分別被抓獲歸案。一審審理期間，劉某家屬代其退賠人民幣20萬(wàn)元。

裁判結(jié)果

天津市西青區(qū)人民法院認(rèn)為，被告人郭某、劉某違反國(guó)家稅收管理規(guī)定，在無(wú)真實(shí)交易的情況下，讓其他公司為二人經(jīng)營(yíng)的索某公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于抵扣稅款，數(shù)額巨大，其行為均已構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪；判處被告人郭某有期徒刑十三年六個(gè)月，并處罰金人民幣四十萬(wàn)元；判處被告人劉某有期徒刑四年六個(gè)月，并處罰金人民幣十五萬(wàn)元。宣判后，被告人郭某提出上訴。天津市第一中級(jí)人民法院經(jīng)審理認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與逃稅罪的界分，關(guān)鍵在于行為人主觀上是基于騙取國(guó)家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的故意。負(fù)有納稅義務(wù)的行為人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過(guò)虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款構(gòu)成犯罪的，即便采取了虛開(kāi)抵扣的手段，主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處；郭某、劉某系以欺騙手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，該行為導(dǎo)致逃避繳納稅款數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上，已構(gòu)成逃稅罪；以逃稅罪改判被告人郭某有期徒刑六年，并處罰金人民幣四十萬(wàn)元；被告人劉某系從犯，以逃稅罪對(duì)其判處有期徒刑二年，并處罰金人民幣十五萬(wàn)元。

典型意義

當(dāng)前，通過(guò)接受虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票逃稅案件多發(fā)，定性上應(yīng)該堅(jiān)持主客觀相統(tǒng)一和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，努力實(shí)現(xiàn)“三個(gè)效果”最佳統(tǒng)一。逃稅，是行為人逃避應(yīng)納稅義務(wù)的行為，危害結(jié)果是造成國(guó)家應(yīng)征稅款損失；騙稅，則是行為人以非法占有為目的，騙取國(guó)家已收稅款。因此，兩罪主體的主觀惡性和行為的客觀危害性相差較大，司法機(jī)關(guān)應(yīng)依法查明、區(qū)別對(duì)待?；谥骺陀^相統(tǒng)一原則，應(yīng)區(qū)分逃稅和騙稅；基于罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，騙稅危害性更大，行為人主觀惡性深，應(yīng)依法從嚴(yán)打擊；基于“三個(gè)效果”考量，對(duì)負(fù)有納稅義務(wù)的企業(yè)實(shí)施的上述行為依法以逃稅論處，既符合行為的本質(zhì)屬性，也符合罪責(zé)刑相適應(yīng)的基本原則和法律規(guī)定，有利于防止對(duì)實(shí)體企業(yè)輕罪重罰，有利于涵養(yǎng)國(guó)家稅源。

明稅觀察

本案從一審的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪到二審改判逃稅罪，體現(xiàn)了新涉稅司法解釋出臺(tái)后，在涉稅刑事司法領(lǐng)域的明顯變化：將定罪邏輯從傳統(tǒng)的“形式虛開(kāi)即犯罪”轉(zhuǎn)向“實(shí)質(zhì)危害才入刑”，核心是通過(guò)“主觀目的+稅款損失”的雙重標(biāo)準(zhǔn)，排除非惡意、無(wú)實(shí)際危害的形式虛開(kāi)行為。這一司法轉(zhuǎn)向的本質(zhì)，是糾正過(guò)去“唯票論”的機(jī)械執(zhí)法傾向，使刑事評(píng)價(jià)回歸增值稅專(zhuān)用發(fā)票“稅款抵扣功能”的本質(zhì)屬性。。

一、新涉稅司法解釋中的相關(guān)規(guī)定

新解釋中對(duì)《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零一條第一款（逃稅罪）中“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”中的“欺騙、隱瞞手段”的認(rèn)定為：包括偽造、變?cè)熨~簿憑證、簽訂“陰陽(yáng)合同”隱匿收入、虛列支出、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額等多種具體情形。其中，“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”這一規(guī)定，因?yàn)樯婕暗脚c虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的區(qū)分，引發(fā)業(yè)界較大爭(zhēng)議。

二、最高人民法院法官觀點(diǎn)

四位法官（滕偉、董保軍、姚龍兵、張淑芬）發(fā)表《“兩高”<關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋>的理解與適用》一文，對(duì)兩高新解釋各個(gè)罪名的理解適用進(jìn)行了解讀。其中，在“（五）關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的規(guī)定”部分，論述了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和逃稅罪的界分：

“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與逃稅罪的界分。最關(guān)鍵的區(qū)別在于主觀上是基于騙取國(guó)家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的目的。我們認(rèn)為，第一，納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過(guò)虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開(kāi)抵扣的手段，但主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處。這也是《解釋》第1條第1款第3項(xiàng)將“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”作為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”之一規(guī)定的考慮。第二，納稅人超過(guò)應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過(guò)虛開(kāi)抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務(wù)，同時(shí)還騙取國(guó)家稅款的，則在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超過(guò)部分成立虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，屬于一行為同時(shí)觸犯兩罪名的競(jìng)合犯，按照從一重處原則處理?！?/p>

三、根據(jù)虛開(kāi)類(lèi)案件定性標(biāo)準(zhǔn)的變化制定精確辯護(hù)路徑

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和逃稅罪的核心區(qū)別是主觀故意不同，這是兩罪最核心的界分點(diǎn)。逃稅罪的行為人主觀上是逃避自身納稅義務(wù)的故意，目的是不繳或者少繳本該由自己或所在單位繳納的應(yīng)征稅款。而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的行為人主觀上多是騙取國(guó)家稅款的故意，即意圖通過(guò)虛開(kāi)行為直接非法占有國(guó)家稅款，這種故意的惡性程度更高。

本則典型案例從一審以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪重判，到二審改判逃稅罪輕罰的轉(zhuǎn)折，不僅體現(xiàn)了司法機(jī)關(guān)對(duì)主客觀相統(tǒng)一原則的堅(jiān)守，更清晰提示在此類(lèi)案件辦理中，通過(guò)精準(zhǔn)解構(gòu)主觀故意、界定行為本質(zhì)實(shí)現(xiàn)有效辯護(hù)的關(guān)鍵路徑。

此類(lèi)案件的核心突破口并非否定“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”的客觀行為，而是通過(guò)分析行為背后的主觀故意與法律屬性，實(shí)現(xiàn)罪名的精準(zhǔn)界定。郭某、劉某的行為表象雖符合“讓他人為自己虛開(kāi)”的特征，但罪名認(rèn)定需穿透表象觸及本質(zhì)，分析其虛開(kāi)行為的主觀意圖，從而準(zhǔn)確界定該行為應(yīng)當(dāng)適用的罪名。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與逃稅罪在法定刑上差異懸殊：前者“數(shù)額巨大”的量刑起點(diǎn)為十年有期徒刑，后者“數(shù)額巨大”的量刑起點(diǎn)僅為三年有期徒刑，準(zhǔn)確界分兩罪直接關(guān)系到當(dāng)事人的人身自由權(quán)益。

結(jié)合本案二審改判邏輯，在處理“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款”類(lèi)案件時(shí)，可構(gòu)建“三層遞進(jìn)”的辯護(hù)路徑：

第一層：鎖定“主觀故意”，區(qū)分“逃稅目的”與“騙稅目的”。這是此類(lèi)案件辯護(hù)的首要環(huán)節(jié)，也是最易突破的關(guān)鍵點(diǎn)。辯護(hù)律師需通過(guò)調(diào)取企業(yè)經(jīng)營(yíng)資料、詢(xún)問(wèn)當(dāng)事人及相關(guān)證人、梳理資金流向等方式，證明當(dāng)事人的主觀故意指向。

第二層：解構(gòu)“行為本質(zhì)”，明確“手段”與“目的”的關(guān)系。刑法評(píng)價(jià)的是行為的本質(zhì)屬性，而非單純的行為手段。辯護(hù)律師需向司法機(jī)關(guān)明確：“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”僅是當(dāng)事人逃避納稅義務(wù)的“手段”，而非行為的“本質(zhì)”。根據(jù)《刑法》第二百零一條，逃稅罪的核心是“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)”，虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票本質(zhì)上屬于“欺騙手段”的一種，其最終指向的是“逃避繳納稅款”這一目的。

第三層：考量“量刑均衡”，強(qiáng)化“罪責(zé)刑相適應(yīng)”的辯護(hù)主張。在定性爭(zhēng)議案件中，辯護(hù)律師可通過(guò)對(duì)比兩罪的法定刑，凸顯定性偏差可能導(dǎo)致的量刑失衡問(wèn)題，促使司法機(jī)關(guān)重視定性準(zhǔn)確性。

本則典型案例體現(xiàn)了在涉稅犯罪辯護(hù)領(lǐng)域需要“法律+稅務(wù)”的復(fù)合型專(zhuān)業(yè)服務(wù)，既要精通刑法條文與司法裁判規(guī)則，又要熟悉增值稅征管流程與財(cái)務(wù)知識(shí)。更重要的是，企業(yè)在專(zhuān)業(yè)人士的指導(dǎo)性建立健全稅收合規(guī)體系，從源頭防范刑事風(fēng)險(xiǎn)。

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本文來(lái)源：明稅研究中心，關(guān)注【明稅】訂閱更多內(nèi)容。