編者按：近日，華稅接到某地一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)咨詢，其項(xiàng)目因特殊歷史原因成本憑證不全，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采用核定征收率計(jì)算土增稅清算稅款時(shí)將企業(yè)的實(shí)際項(xiàng)目收入3億元調(diào)整為20億元，用虛擬的20億元項(xiàng)目收入乘以征收率5%計(jì)算稅款。企業(yè)對(duì)稅局的這種做法是否合法難以判斷。本文結(jié)合土增稅清算征管實(shí)踐和核定征收有關(guān)規(guī)定，梳理土增稅核定征收的兩類核心模式，并對(duì)這起案例中稅務(wù)機(jī)關(guān)大幅調(diào)整項(xiàng)目收入的做法是否合法作出分析，為面臨同類爭(zhēng)議的企業(yè)提供救濟(jì)參考。

01

案例引入

某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)早年間響應(yīng)地方荒山治理政策，通過(guò)無(wú)償方式取得一塊國(guó)有土地使用權(quán)。與常規(guī)“招拍掛”拿地模式不同，企業(yè)未實(shí)際支付土地出讓價(jià)款，僅承擔(dān)了該地塊的荒山平整、植被種植等開(kāi)荒成本。后續(xù)企業(yè)依托該地塊開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，項(xiàng)目竣工銷售后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通知啟動(dòng)土地增值稅清算。經(jīng)稅企雙方初步核算，該項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)收入為3億元，扣除項(xiàng)目金額為1億元，按查賬征收方式測(cè)算的土增稅稅款為1.1億元，但扣除項(xiàng)目中缺少土地成本。

在清算過(guò)程中，企業(yè)提出由于10年前啟動(dòng)荒山綠化活動(dòng)，歷經(jīng)多年投入的開(kāi)荒成本憑證因保管周期、人員更迭等因素已殘缺不全，導(dǎo)致沒(méi)有準(zhǔn)確的土地成本予以扣除，請(qǐng)求稅局參照同類土地市場(chǎng)評(píng)估價(jià)核定土地成本或按照核定征收率核定土地增值稅稅款。之后，稅局出具了核定征收的清算結(jié)論通知書，將該項(xiàng)目的收入核定為20億元，并適用5%的征收率確認(rèn)土增稅稅款1億元。

面對(duì)這一核定結(jié)果，企業(yè)難以接受。企業(yè)認(rèn)為，如果按照查賬征收方式，將沒(méi)有憑證的土地成本按照同類市價(jià)補(bǔ)足后測(cè)算的土增稅稅款應(yīng)當(dāng)僅為4000萬(wàn)元，而稅局核定的稅款遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于4000萬(wàn)元，超出了企業(yè)正常的合理的稅收負(fù)擔(dān)，且項(xiàng)目實(shí)際收入僅為3億元，將收入調(diào)整為20億元進(jìn)行計(jì)算沒(méi)有任何事實(shí)根據(jù)。由此引發(fā)了稅企爭(zhēng)議。

在這一起案例中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)大幅上調(diào)項(xiàng)目收入后再用這個(gè)虛擬的收入乘以核定征收率的做法，是否符合土增稅核定征收的相關(guān)規(guī)范呢？要解答這一問(wèn)題，首先要梳理我國(guó)土增稅核定征收的相關(guān)規(guī)則。按照稅務(wù)總局和各省市稅務(wù)局的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合全國(guó)土增稅清算征管實(shí)踐，我們總結(jié)了土增稅核定征收的兩大類模式，其一是查賬與核定相結(jié)合方式，其二是核定征收率方式，下文將依次展開(kāi)分析。

02

查賬與核定相結(jié)合方式：補(bǔ)全計(jì)稅依據(jù)，仍按查賬邏輯計(jì)稅

關(guān)于核定征收的第一類模式，即查賬與核定相結(jié)合方式，指的是針對(duì)收入或扣除項(xiàng)目中不完整的部分進(jìn)行核定補(bǔ)充，最終計(jì)算稅款時(shí)，依然遵循“增值額＝收入-扣除項(xiàng)目”“增值率=增值額/扣除項(xiàng)目”“應(yīng)納稅額=增值額×超率累進(jìn)稅率”的查賬征收邏輯，其中又具體可分為兩種情形。

（一）針對(duì)四項(xiàng)開(kāi)發(fā)成本的“小核定”

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第四條第二項(xiàng)規(guī)定，當(dāng)房開(kāi)企業(yè)提供的前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用這四項(xiàng)開(kāi)發(fā)成本的憑證不符合清算要求或不實(shí)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價(jià)管理部門公布的建安造價(jià)定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定這四項(xiàng)開(kāi)發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以計(jì)算扣除。

這種核定僅針對(duì)四項(xiàng)開(kāi)發(fā)成本這一特定扣除項(xiàng)目，本質(zhì)是查賬征收框架下的成本補(bǔ)充確認(rèn)，后續(xù)仍需按查賬邏輯計(jì)算稅款。在地方征管實(shí)踐中，《廈門市房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局廈門市稅務(wù)局公告2023年第1號(hào)）第二十九條便直接套用這一規(guī)則，將四項(xiàng)開(kāi)發(fā)成本的核定列為當(dāng)?shù)睾硕ㄕ魇盏木唧w操作方式之一。

（二）針對(duì)所有計(jì)稅依據(jù)的“逐項(xiàng)核定”

與前述的“小核定”方式不同，“逐項(xiàng)核定”方式是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)符合核定征收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，對(duì)銷售收入和各類扣除項(xiàng)目金額逐項(xiàng)地全面地進(jìn)行核定，然后再計(jì)算增值額和增值率，再按照超率累進(jìn)稅率計(jì)算稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)在逐項(xiàng)全面地核定各計(jì)稅依據(jù)時(shí)，往往是將企業(yè)財(cái)務(wù)賬簿可以準(zhǔn)確反映的實(shí)際金額和第三方數(shù)據(jù)綜合運(yùn)用。那么，在該種情形中，各地對(duì)“銷售收入”這一計(jì)稅依據(jù)的核定又是如何規(guī)定的呢？我們舉例來(lái)看：

海南：《國(guó)家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局土地增值稅清算工作規(guī)程》（國(guó)家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局公告2023年第3號(hào)）第二十五條規(guī)定，“根據(jù)納稅人日常申報(bào)的收入資料、數(shù)據(jù)和從政府主管部門取得該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全部轉(zhuǎn)讓合同金額，確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的銷售收入。對(duì)房地產(chǎn)銷售價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，按規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。”

山東：《國(guó)家稅務(wù)總局山東省稅務(wù)局土地增值稅清算管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局山東省稅務(wù)局公告2022年第10號(hào)）第三十七條規(guī)定，收入的核定參照該辦法第二十六條確認(rèn)，即“收入按下列方法和順序確定：（一）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；（二）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定?！?/p>

四川：《國(guó)家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅預(yù)征及核定征收有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局公告2023年第3號(hào)）第二條規(guī)定，“納稅人存在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)成交價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由，或者申報(bào)不實(shí)等情形的，稅務(wù)機(jī)關(guān)參照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格核定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入?！?/p>

湖北：《土地增值稅征管工作指引（試行）》（鄂稅財(cái)行便函[2021]9號(hào)）第四十五條規(guī)定，“在清算審核過(guò)程中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定納稅人申報(bào)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由時(shí)，若納稅人扣除項(xiàng)目能夠準(zhǔn)確核算的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)僅對(duì)其計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行核定。轉(zhuǎn)讓房屋銷售收入，可參照經(jīng)房管部門備案的房屋轉(zhuǎn)讓合同金額核定?！?/p>

從上述地方規(guī)則中可以總結(jié)出，在查賬與核定相結(jié)合的模式中，對(duì)收入核定的前提條件是申報(bào)收入價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由，核定調(diào)整的結(jié)果要遵循獨(dú)立交易原則，以還原合理交易為核心，操作上優(yōu)先依據(jù)企業(yè)日常申報(bào)資料、政府備案的轉(zhuǎn)讓合同金額確認(rèn)，僅對(duì)價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的個(gè)別情形進(jìn)行有限調(diào)整，調(diào)整的方法是參照同類房?jī)r(jià)、市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能恣意對(duì)收入啟動(dòng)核定，也不能隨意對(duì)收入具體金額亂核定，即稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的收入核定結(jié)論要具備合法性和合理性的條件。

03

核定征收率方式：收入乘以征收率，簡(jiǎn)化計(jì)稅流程

除了查賬與核定相結(jié)合的模式外，土增稅核定征收的另一類模式是核定征收率方式。這類模式不需要對(duì)各計(jì)稅依據(jù)項(xiàng)目進(jìn)行逐項(xiàng)核定，而且也不再適用超率累進(jìn)稅率的計(jì)算方法，更為直接和簡(jiǎn)便，計(jì)算公式簡(jiǎn)化為“應(yīng)納稅額=收入×核定征收率”。

從稅務(wù)總局層面規(guī)定來(lái)看，國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文第七條明確了該模式的五類適用情形，包括依照規(guī)定應(yīng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿、擅自銷毀賬簿或拒不提供納稅資料、賬目混亂難以確定收入或扣除項(xiàng)目金額、符合清算條件但逾期不清算、申報(bào)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由等。當(dāng)企業(yè)存在這些情形時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照與該企業(yè)開(kāi)發(fā)規(guī)模和收入水平相近的當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的土增稅稅負(fù)情況，按不低于預(yù)征率的征收率直接核定應(yīng)納稅款。那么，地方實(shí)踐中適用這一模式的，對(duì)“收入”的確認(rèn)又有哪些具體規(guī)定呢？

具體到地方實(shí)踐，多地文件對(duì)收入確認(rèn)的表述雖有差異，但均指向的是企業(yè)實(shí)際發(fā)生和實(shí)現(xiàn)的收入。例如《國(guó)家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局公告2022年第6號(hào)）第三十一條明確，“按照核定征收率征收土地增值稅的，開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照取得的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入（不含增值稅）和核定征收率計(jì)算繳納土地增值稅。計(jì)算公式如下：應(yīng)繳稅款=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入（不含增值稅）×核定征收率”，此處“取得的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入”則指向企業(yè)實(shí)際實(shí)現(xiàn)的銷售金額。再如《國(guó)家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅預(yù)征及核定征收有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局公告2023年第3號(hào)）第二條提到，“扣除項(xiàng)目無(wú)法核定的，根據(jù)銷售收入與核定征收率核定征收土地增值稅”，結(jié)合征管邏輯，這里的“銷售收入”也應(yīng)理解為企業(yè)實(shí)際發(fā)生的收入。此外，《國(guó)家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局土地增值稅征管工作規(guī)程》（國(guó)家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局公告2019年第8號(hào)發(fā)布）第二十六條規(guī)定，“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)從國(guó)土產(chǎn)權(quán)管理部門取得該房地產(chǎn)項(xiàng)目全部轉(zhuǎn)讓合同金額，確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)實(shí)際取得的銷售收入”，即如果無(wú)法準(zhǔn)確判斷企業(yè)實(shí)際發(fā)生的收入，也要遵循合理、準(zhǔn)確、真實(shí)的原則來(lái)確認(rèn)收入，例如以政府備案的轉(zhuǎn)讓合同金額確認(rèn)實(shí)際取得的銷售收入。

對(duì)于部分地方文件未明確核定征收率方式下收入如何確認(rèn)的情況，實(shí)踐中通常會(huì)參照第一類模式的收入核定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行體系化解釋。以《國(guó)家稅務(wù)總局山東省稅務(wù)局土地增值稅清算管理辦法》為例，其第三十八條僅規(guī)定了不同類型房地產(chǎn)的核定征收率，未提及收入核定規(guī)則，但結(jié)合該辦法第三十七條可推斷，即便采用核定征收率，若收入確需核定，同樣可以參照同類房地產(chǎn)平均價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確認(rèn)，這種解釋既符合體系化原則，也能確保最終確認(rèn)的收入不脫離市場(chǎng)公允水平，進(jìn)而維持稅收征管標(biāo)準(zhǔn)的一致性。

綜合來(lái)看，土增稅核定征收主要分為查賬與核定相結(jié)合、核定征收率兩類模式，各地對(duì)不同模式的適用有所差異，部分地區(qū)僅認(rèn)可其中一種，例如海南明確所有核定項(xiàng)目需逐項(xiàng)核算收入與扣除項(xiàng)目；部分地區(qū)兩種模式皆可適用，如廈門、山東、四川，且其中部分地區(qū)還明確了適用優(yōu)先級(jí)。但無(wú)論采用哪種模式，收入都需要還原合理交易。房地產(chǎn)企業(yè)銷售開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有固定流程，需取得銷（預(yù)）售許可證、到稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購(gòu)發(fā)票，日常申報(bào)資料、政府備案合同等均可佐證收入，一般無(wú)需額外調(diào)整；僅當(dāng)納稅人無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算收入，或收入明顯低于當(dāng)?shù)赝惙康禺a(chǎn)價(jià)格且無(wú)正當(dāng)理由時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才會(huì)核定收入，但這種核定也屬于“有限調(diào)整”，不應(yīng)脫離市場(chǎng)公允水平，更不應(yīng)出現(xiàn)與實(shí)際交易嚴(yán)重脫節(jié)的情況。

04

收入3億變20億的核定方式不具有合法性和合理性

結(jié)合前文梳理的土增稅核定征收兩類模式，再回看引入案例中稅務(wù)機(jī)關(guān)的操作，不難發(fā)現(xiàn)其做法顯然欠缺合法性與合理性，完全背離了核定征收的法定規(guī)則與征管邏輯。

首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇適用核定征收率方式，卻違背了該模式下收入需以實(shí)際發(fā)生為基礎(chǔ)的原則。前文已經(jīng)提及，實(shí)踐中要求以企業(yè)實(shí)際取得的銷售收入為計(jì)算基數(shù)。本案中，稅企雙方初步核算已經(jīng)確認(rèn)收入為3億元，即無(wú)論是企業(yè)的賬載資料還是政府部門的備案數(shù)據(jù)，都可以準(zhǔn)確反映真實(shí)發(fā)生的銷售收入。稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有提出相反的證據(jù)和事實(shí)，卻在適用核定征收率時(shí)否認(rèn)實(shí)際發(fā)生的收入，并且核定了一個(gè)超高的收入20億元，再用核定的超高收入乘以征收率計(jì)算稅額，這種核定方式明顯錯(cuò)誤。

其次，即便存在個(gè)別房屋銷售價(jià)格偏低的情況，也絕不可能有從3億元調(diào)增至20億元的合理空間。前文提及，無(wú)論采用何種核定模式，對(duì)收入進(jìn)行調(diào)整都屬于有限調(diào)整。查賬與核定相結(jié)合模式下，要參照同類房地產(chǎn)平均價(jià)格、當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)價(jià)或評(píng)估價(jià)值；核定征收率模式下，即便需要調(diào)整，也得遵循同樣的公允標(biāo)準(zhǔn)，不能脫離實(shí)際無(wú)限上調(diào)。本案中，3億元到20億元的調(diào)整幅度，早已不是修正個(gè)別異常交易，而是完全脫離項(xiàng)目實(shí)際銷售情況、背離市場(chǎng)公允水平的隨意核定。這種調(diào)整既缺乏事實(shí)支撐，也不符合任何地方文件里關(guān)于收入調(diào)整的操作規(guī)范，超出了合法核定的邊界。

更關(guān)鍵的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法本質(zhì)上更像是為了湊出特定稅款結(jié)果而倒擠收入，這違背了稅收征管的基本原則。從結(jié)果來(lái)看，查賬征收時(shí)項(xiàng)目應(yīng)繳稅款為1.1億元，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定收入20億元后按5%征收率計(jì)算出的稅款為1億元，兩者金額高度接近，明顯是為了讓核定稅款向查賬結(jié)果靠攏，才反向推算出20億元的收入。這種以稅款目標(biāo)為導(dǎo)向而倒擠收入的操作，既背離了土增稅征稅邏輯，也違反了量能課稅原則。稅收本應(yīng)基于企業(yè)實(shí)際納稅能力，而不是為了達(dá)成某種稅款規(guī)模就隨意調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。

結(jié)語(yǔ)

由于我國(guó)土增稅清算的稅收征管文件和規(guī)則體系存在著一些結(jié)構(gòu)性缺陷，很多具體細(xì)致的事項(xiàng)沒(méi)有總局層面的準(zhǔn)確規(guī)范，各地規(guī)則又良莠不齊，留白和漏洞較多。這在一定程度上難以有效規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為，容易引發(fā)稅企爭(zhēng)議。我們建議遇有類似核定清算爭(zhēng)議的企業(yè)要積極通過(guò)行政復(fù)議、行政訴訟等法律救濟(jì)途徑維護(hù)自身權(quán)益。

需要特別注意的是，企業(yè)要在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的繳稅期限內(nèi)提供充足的納稅擔(dān)保，而且提供擔(dān)保的時(shí)間最晚不要遲于收到核定結(jié)論文書的60日，否則將喪失救濟(jì)權(quán)利。實(shí)踐中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)遇到同類土增稅核定爭(zhēng)議時(shí)，往往因?qū)硕ㄒ?guī)則理解不深、缺乏與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通的專業(yè)策略，導(dǎo)致權(quán)益難以有效維護(hù)。建議及時(shí)讓專業(yè)稅務(wù)律師團(tuán)隊(duì)介入，切實(shí)幫助企業(yè)解決爭(zhēng)議，最大程度維護(hù)合法權(quán)益。