2012年1月1日《行政強制法》施行以來，“稅款滯納金能否超過稅款本金”的話題，稅務實務和理論界一直存在爭論，各地稅務機關執(zhí)行規(guī)則和地方法院的既有判例結果也不盡相同；但在近年稅收征管進一步規(guī)范和稅務執(zhí)法更加嚴格的背景下，這兩個問題正在凸顯，需要進一步厘清。

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關于“稅款滯納金能否超過稅款本金”的不同觀點

觀點一：稅款滯納金可以超過稅款本金，主要有兩種理由：

第一，稅款滯納金與行政強制執(zhí)行滯納金是兩個概念，稅收滯納金不屬于行政強制行為，不受《行政強制法》約束；2016年財政部答復全國人大代表《關于“優(yōu)化稅收征管支持經(jīng)濟發(fā)展”建議的答復（摘要）》中引用了《行政強制法》第四十五條以及《稅收征管法》第三十二條規(guī)定，并表示，“《稅收征收管理法》所規(guī)定的滯納金屬于利息性質(zhì)，在《稅收征收管理法》修訂過程中，我部會同稅務總局等有關部門正在研究厘清稅收利息與滯納金的關系，并合理確定征收比例”；2012年08月22日，國家稅務總局在12366納稅服務平臺上的回復是：“稅收滯納金本質(zhì)上是稅收征收行為，《稅收征管法》中的罰款是行政處罰行為，二者均不是《行政強制法》所規(guī)定的‘加處罰款及滯納金’行為，不適用《行政強制法》，因此二者均可以超過欠繳稅款的金額”；由此可見，財政部和國家稅務總局偏向于將稅收滯納金定性為利息來和《行政強制法》中的滯納金區(qū)分開來。

因為稅款滯納金系納稅人未按規(guī)定繳納稅款，違法占用稅款而應對國家作出的經(jīng)濟補償，是屬于國家稅款被占用期間的法定孳息，其性質(zhì)是經(jīng)濟補償性質(zhì)?！缎姓娭品ā分幸?guī)定的滯納金是在行政機關作出行政決定后，行政相對人逾期不履行時加收，具有明顯的懲罰性質(zhì)。可見，稅款滯納金與行政強制法規(guī)定的滯納金性質(zhì)不同，加收方式不同，法律規(guī)定亦不相同，稅款滯納金受《稅收征收管理法》規(guī)范而不受《行政強制法》第四十五條規(guī)定的限制，既然《稅收征收管理法》未規(guī)定滯納金的上限，因此，稅款滯納金可以超過稅款本金。

第二，特別法優(yōu)于普通法，稅收滯納金屬于《稅收征管法》規(guī)定的范疇，屬于特別法，不適用屬于普通法的《行政強制法》。《行政強制法》第四十五條規(guī)定的滯納金是行政機關對不履行行政決定的當事人采取的懲罰性強制執(zhí)行手段，是行政決定之外另行確定的；稅款滯納金是行政決定確定的內(nèi)容，不是執(zhí)行階段另行采取的懲罰性強制執(zhí)行手段；兩者性質(zhì)不同，故稅款滯納金不受《行政強制法》約束，稅款滯納金可以超過稅款本金。

觀點二：稅款滯納金不可以超過稅款本金，主要理由是：

《行政強制法》第12條規(guī)定：“行政強制執(zhí)行的方式：（1）加處罰款或者滯納金”；可見，滯納金是行政機關對不按期限履行金錢給付義務而給予當事人經(jīng)濟制裁的制度，屬行政強制執(zhí)行措施，具有懲罰性。雖然《稅收征收管理法》未規(guī)定滯納金上限，但《行政強制法》第45條作為規(guī)范行政強制行為的普通法，其規(guī)定：“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額”。因此，稅收滯納金屬于行政強制措施，稅務機關加收滯納金行為需受《行政強制法》規(guī)范和約束，滯納金的數(shù)額以不超出滯納稅款的數(shù)額為宜。

關于“稅款滯納金性質(zhì)”的探討

稅款滯納金性質(zhì)的判定結果直接決定了其應當遵從的法律法規(guī)，對稅款滯納金性質(zhì)的界定，目前實務與學術界存在三種觀點：

觀點一：稅款滯納金是利息

該觀點認為納稅人未按時繳納稅款，侵占了國家稅收收入，導致國家債權損失，應給予一定補償，由于延遲繳納的稅款屬于本金，故而加收的稅款滯納金屬于利息，性質(zhì)是經(jīng)濟補償性質(zhì)的，本質(zhì)相當于存款利息。例如《國家稅務總局辦公廳關于稅收征管法有關條款規(guī)定的復函》（國稅辦函〔2007〕647號）認為，“滯納金是納稅人因占用稅款對國家作出的經(jīng)濟補償，屬國家稅款被占用期間法定孳息”；《國家稅務總局關于偷稅稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函發(fā)〔1998〕219號，已失效）明確了稅款滯納金的利息性質(zhì)：“滯納金不是處罰，而是納稅人或者扣繳義務人因占用國家稅款而應繳納的一種補償”。

觀點二：稅款滯納金是行政強制措施

該觀點認為稅款滯納金是一種執(zhí)行罰，是稅務機關對不及時履行稅款繳納義務的納稅人實施的一種強制加重給付，也就是在經(jīng)濟上加重義務促進其履行納稅義務。執(zhí)行罰區(qū)別于一般的行政處罰，其目的不在于制裁，而在于促使違反行政法上的義務的公民、法人或者其他組織盡快履行義務。

觀點三：稅款滯納金兼具經(jīng)濟補償性質(zhì)和行政懲罰性質(zhì)

當前學術界、實務界認為現(xiàn)有的稅收滯納金名稱與實質(zhì)不符，依據(jù)《稅收征管法》第三十二條的規(guī)定，稅收滯納金按日加收萬分之五，相當于年利率18.25%，如果稅收滯納金屬于利息，應當遵守民法相關規(guī)定，《最高人民法院關于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規(guī)定》（法釋〔2020〕6號）第二十六條規(guī)定，“出借人請求借款人按照合同約定利率支付利息的，人民法院應予支持，但是雙方約定的利率超過合同成立時一年期貸款市場報價利率四倍的除外”，以2025年9月22日發(fā)布的一年期貸款市場報價利率3%的4倍計算為例，民間借貸利率的司法保護上限為12%，明顯比司法保護的借貸利率高出很多。如果稅收滯納金高于司法保護利率，則其性質(zhì)明顯不單純是利息補償性質(zhì)，而應該認為包含行政懲罰成分，因此，我國稅款滯納金制度本質(zhì)上兼具“補償”與“懲罰”性質(zhì)，其功能包括經(jīng)濟補償與強制懲戒，在督促當事人履行納稅義務的同時，還考慮了納稅人的實際承受能力。

稅款滯納金不應超過稅款本金的理由

（一）稅收滯納金屬于《行政強制法》約束范圍

《行政強制法》的重要特征是“依附性”、是依附于行政機關的行政行為的，先有行政行為后有強制規(guī)定，不存在行政機關為了強制而執(zhí)行《行政強制法》的行為。行政強制包括行政強制措施和行政強制執(zhí)行?！缎姓娭品ā返谌臈l規(guī)定：“行政機關依法作出行政決定后，當事人在行政機關決定的期限內(nèi)不履行義務的，具有行政強制執(zhí)行權的行政機關依照本章規(guī)定強制執(zhí)行”。稅收滯納金是依附于稅款征收行為的，稅款征收行為屬于“行政決定”，稅款征收行為是典型的行政行為，強制執(zhí)行是依附于行政行為，因此，稅收滯納金應當適用《行政強制法》的規(guī)定。

另外，最高人民法院行政審判庭編著的《最高人民法院行政案件案由暫行規(guī)定理解與適用》一書中明確指出“加處罰款或者滯納金均屬于執(zhí)行罰，是間接強制的一種。在目前我國的法律體系中，加處罰款主要適用于行政處罰中的罰款，滯納金主要是針對不繳納稅費的行為?！?《國家稅務總局關于貫徹落實 <行政強制法> 的通知》（國稅發(fā)〔2011〕120號）附件中第1項明確：“根據(jù)《行政強制法》的規(guī)定，金錢給付義務的滯納金屬行政強制執(zhí)行措施”。

因此，滯納金的性質(zhì)屬于行政強制措施，屬于《行政強制法》約束范圍。

（二）特別法與普通法適用問題

根據(jù)《立法法》第九十二條規(guī)定：“同一機關制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定;新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定”。所以根據(jù)《立法法》相關規(guī)定，法律適用原則中是特殊法優(yōu)于普通法。

從普通法角度，《行政強制法》第四十五條并未規(guī)定“法律另有規(guī)定”的說法，應該從保護相對人權益角度對行政機關的行政行為進行限權。因此，自2012年1月1日起與《行政強制法》相違背的都將執(zhí)行《行政強制法》的規(guī)定：即“不得超出金錢給付義務的數(shù)額”。從特別法角度《稅收征管法》第三十二條并未約束本金的限制，而此時，由于屬于普通法《行政強制法》沒有規(guī)定 “法律另有規(guī)定除外”適用特別規(guī)定，因此，當二者發(fā)生突出時應當適用《行政強制法》，并不違背《立法法》特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定的原則。同時《立法法》規(guī)定：“新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定”。《行政強制法》于2012年1月1日起實施，顯然新法優(yōu)于舊法的規(guī)定。因此，稅收滯納金能否超過本金顯然應當適用《行政強制法》的規(guī)定。

另外， 國家稅務總局政策法規(guī)司李萬甫在《準確把握 <行政強制法> 與 <稅收征管法> 的關系》中明確指出： “《行政強制法》有規(guī)定，《稅收征管法》沒有規(guī)定，應按《行政強制法》執(zhí)行?！偃纭缎姓娭品ā返谒氖鍡l規(guī)定，加處罰款或者滯納金不得超出金錢給付義務的數(shù)額。《稅收征管法》對加收滯納金的金額沒有相應規(guī)定，應按《行政強制法》執(zhí)行。”因此，稅款滯納金應適用《行政強制法》規(guī)定，不得超出稅款本金。

（三）新《立法法》關于沖突規(guī)范適用的規(guī)定

《稅收征管法》屬于舊法、特別法，《行政強制法》屬于新法、普通法；按照新法優(yōu)先于舊法、特別法優(yōu)先于普通法的優(yōu)先規(guī)則，并不能判斷哪部法律優(yōu)先。最新《立法法》第一百零五條第一款規(guī)定：“法律之間對同一事項的新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定不一致，不能確定如何適用時，由全國人民代表大會常務委員會裁決?！?/p>

截至目前，尚未有任何機關通過法定程序?qū)Χ惪顪{金征收如何適用法律規(guī)定予以明確。 根據(jù)《國務院關于印發(fā)全面推進依法行政實施綱要的通知》（國發(fā)〔2004〕10號）的依法行政的基本要求，“沒有法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，行政機關不得作出影響行政相對人合法權益或者增加其義務的決定；在法律規(guī)定存在多種解釋時，應當首先考慮選擇適用有利于行政相對人“謙抑原則”的解釋”。

因此，即使加收滯納金，也應對滯納金的金額予以限制，其上限不得超過稅款本金?！?/p>

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