作者：葉永青、王一驍、劉璐瑤

前言

2024年12月25 日，第十四屆全國(guó)人大常委會(huì)第十三次會(huì)議審議通過了《中華人民共和國(guó)增值稅法》（簡(jiǎn)稱“《增值稅法》”），確定《增值稅法》將于2026年 1月1日 起施行。這意味著，占我國(guó)稅收收入比重最高的“第一大稅種”增值稅第一次實(shí)現(xiàn)了法律效力層級(jí)意義上的稅收法定。

總體而言，本次《增值稅法》立法仍然是確認(rèn)式立法，即整體主要是在確認(rèn)《增值稅暫行條例》（簡(jiǎn)稱“原條例”）等現(xiàn)行規(guī)定的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，但是，在修訂和完善規(guī)則時(shí)存在諸多亮點(diǎn)和革新，也新增了部分的內(nèi)容，本文主要是對(duì)其中的重要變化和影響進(jìn)行初步的宏觀評(píng)析。同時(shí)，由于部分規(guī)定表述較為概括和抽象，在出臺(tái)實(shí)施條例等進(jìn)一步規(guī)則明確前，實(shí)操中可能引起稅企爭(zhēng)議，本文也將拋出潛在爭(zhēng)議點(diǎn)進(jìn)行初步探討。

需要說明的是，本文的討論限于目前頒布的《增值稅法》法律文本，并假設(shè)本著稅收法定原則，后續(xù)出臺(tái)的下位法、細(xì)化規(guī)定等在重大方面不會(huì)改變基于《增值稅法》目前法律文本的認(rèn)知。但基于現(xiàn)實(shí)交易的復(fù)雜性和征納訴求的多樣性，不能排除后續(xù)下位法、細(xì)化規(guī)定對(duì)目前的法律文本做出一定實(shí)質(zhì)性靈活調(diào)整的可能性，只不過在下述全面收縮授權(quán)立法的基礎(chǔ)上，這種可能性似乎有所限縮。

此外，本文只是作者速速瀏覽法律文本后第一時(shí)間想法的分享，一如過往，對(duì)有必要展開討論的要點(diǎn)，敬請(qǐng)期待我們后續(xù)的分析文章。

先說兩句“全面落實(shí)稅收法定原則”

《增值稅法》的立法進(jìn)程已持續(xù)五年之久。自我們2019年12月作為行業(yè)參與者參加中國(guó)法學(xué)會(huì)組織的《增值稅法（征求意見稿）》專家研討會(huì)以來，我們已先后針對(duì)征求意見稿、草案一審稿、二審稿撰寫了多個(gè)版本的立法建議，并先后通過全國(guó)人大官網(wǎng)線上公開征求意見、全國(guó)人大虹橋街道立法聯(lián)系點(diǎn)和法學(xué)、稅收學(xué)相關(guān)研究組織等渠道持續(xù)參與立法過程，也欣喜得看到我們提出的多項(xiàng)建議被反映到了從最初的征求意見稿到三審稿之前的修改變化當(dāng)中（特別是第一條引入了立法目的，以及第十六條第二款進(jìn)項(xiàng)稅額的定義中“與應(yīng)稅交易相關(guān)的”幾個(gè)字終于被刪掉了， 參見 一文 ）。

草案進(jìn)入三審之際，“全面落實(shí)稅收法定原則”再次被強(qiáng)調(diào)，并成為三審稿相對(duì)二審稿修改的主要方面。這方面的修改可以分為三類，一是法際協(xié)調(diào)，如增值稅法與關(guān)稅法的關(guān)系；二是對(duì)必要授權(quán)立法的加強(qiáng)備案審查；三是限縮了授權(quán)立法的范圍和層級(jí)。

總體而言，我們認(rèn)為這是稅收立法的進(jìn)步，但對(duì)于上述第三類而言，我們對(duì)未來的實(shí)際法律運(yùn)行效果的確定性存在疑慮——限縮授權(quán)立法在提高法律明確性、確定性的同時(shí)，也意味著因應(yīng)行業(yè)、市場(chǎng)需要進(jìn)行調(diào)整的靈活性將受到限制，2016年全面營(yíng)改增以來在增值稅領(lǐng)域從特定行業(yè)或業(yè)務(wù)模式的特殊稅務(wù)處理規(guī)則，到留抵退稅等普適性基礎(chǔ)制度，多方面的補(bǔ)丁式、試驗(yàn)性政策在整體改革中發(fā)揮了重要作用，特別在增值稅法仍遺留有諸多爭(zhēng)議議題時(shí)，未來國(guó)務(wù)院和財(cái)稅主管部門該如何運(yùn)用各類規(guī)則因應(yīng)實(shí)踐問題值得考慮，相應(yīng)的程序性難度應(yīng)該需要預(yù)先的判定和安排。實(shí)際上，立法的剛性需要以稅制的完善、改革探索成果的驗(yàn)證為前提，未來如何繼續(xù)協(xié)調(diào)平衡增值稅稅制完善的需要和“法定”的穩(wěn)定性，其實(shí)是值得關(guān)注的。

當(dāng)然，我們也注意到，最終通過的法案在此方面部分保留了靈活處理方式：一是對(duì)一部分必要的調(diào)整，諸如扣額法（差額計(jì)稅）、一般納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅法等，未來或許可以借助保留的稅收優(yōu)惠授權(quán)立法來完成；二是如利息進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣問題，保留了授權(quán)立法的兜底條款，留有進(jìn)一步斟酌后在下位法中去做決定的余地。但還有一些問題，例如征收率如果還有必要設(shè)定不同檔次，那么未來的實(shí)踐如何與法律文本進(jìn)行銜接，非常值得探討。

重要變化一：保護(hù)納稅人權(quán)益寫入立法目的

《增值稅法》第一條規(guī)定，“為了健全有利于高質(zhì)量發(fā)展的增值稅制度，規(guī)范增值稅的征收和繳納，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，制定本法。”作為法律人，我們?cè)跉v次稅收立法中堅(jiān)持呼吁稅收法律要規(guī)定立法目的，因?yàn)樵诜蛇m用當(dāng)中遇有規(guī)定不明確或制度供給不足時(shí)，立法目的至少能夠?yàn)榉山忉屵m用指引一個(gè)方向。本次增值稅立法，使《增值稅法》成為我國(guó)現(xiàn)行稅種實(shí)體法（不包括《稅收征收管理法》）中第三部引入立法目的條款的法律（前面兩個(gè)是《環(huán)境保護(hù)稅法》和《關(guān)稅法》），以及第二部將保護(hù)納稅人權(quán)益寫入立法目的的法律（前面只有《關(guān)稅法》寫了），還是非常值得點(diǎn)贊的。當(dāng)然，如果跟《關(guān)稅法》比較，還有一點(diǎn)美中不足的，就是少了“根據(jù)憲法制定本法”這半句話。

重要變化二：“銷售金融商品”是否屬于“在境內(nèi)發(fā)生”，具有新的判斷標(biāo)準(zhǔn)

現(xiàn)行財(cái)稅[2016]36號(hào)文對(duì) “銷售金融商品”是否屬于“在境內(nèi)發(fā)生”沒有單獨(dú)界定，與“銷售服務(wù)”適用同一標(biāo)準(zhǔn)，即“銷售方或購(gòu)買方在境內(nèi)”，但不包括“境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)”。《增值稅法》第四條對(duì)“在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易”的界定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確，并將“銷售金融商品”從一般的應(yīng)稅服務(wù)中拎出，進(jìn)行單獨(dú)界定。新的界定標(biāo)準(zhǔn)為，“金融商品在境內(nèi)發(fā)行”的，或者“銷售方為境內(nèi)單位和個(gè)人”的，均屬于“在境內(nèi)發(fā)生”的銷售金融商品。

新的界定標(biāo)準(zhǔn)下，部分原本有爭(zhēng)議的涉外金融商品轉(zhuǎn)讓交易是否屬于我國(guó)增值稅法管轄范圍，有了相對(duì)從前更清晰的答案。以境內(nèi)主體轉(zhuǎn)讓紅籌架構(gòu)下在海外證券市場(chǎng)上市的開曼公司股票為例，轉(zhuǎn)讓方為境外主體、受讓方為境內(nèi)主體情況下，按照新法規(guī)定將直接判定為非在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生的應(yīng)稅交易，不征收中國(guó)增值稅，而無需再探討這一金融商品轉(zhuǎn)讓是否屬于“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”。

需要強(qiáng)調(diào)的是，《增值稅法》構(gòu)建了一套新的概念體系，在這一體系下：

• 增值稅的征稅對(duì)象包括了進(jìn)口和在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生的應(yīng)稅交易兩大類型；

• 其中，“應(yīng)稅交易”包括了銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)；

• “應(yīng)稅交易”屬于增值稅征稅對(duì)象的前提是“在境內(nèi)發(fā)生”；

• 在境內(nèi)發(fā)生的應(yīng)稅交易適用《增值稅法》的最終稅務(wù)處理結(jié)果，可能是征稅，也可能是免稅或適用零稅率（貨物或服務(wù)的出口退稅），取決于《增值稅法》規(guī)定的免稅及零稅率的適用條件。

換言之，《增值稅法》第四條解決的是本法的管轄權(quán)范圍問題，即一項(xiàng)交易是否適用本法，至于適用的結(jié)果，不一定必然是征稅。例如，就某些屬于在境內(nèi)發(fā)生的銷售金融商品，如人民幣基金向境外投資者銷售境外上市開曼公司股票，雖屬于在境內(nèi)發(fā)生的應(yīng)稅交易，但取決于后續(xù)對(duì)跨境應(yīng)稅服務(wù)免稅、零稅率具體規(guī)則的調(diào)整，或仍可能不產(chǎn)生實(shí)際的增值稅稅負(fù)。對(duì)此，我們?nèi)匀粚?duì)未來在規(guī)則體系下進(jìn)一步完善境內(nèi)境外的劃分，適時(shí)引入“目的地原則”從而有效促進(jìn)服務(wù)出口有所期待。

有關(guān)紅籌架構(gòu)下境外上市公司股票轉(zhuǎn)讓是否屬于在境內(nèi)發(fā)生的銷售金融商品，在新法與現(xiàn)行法下不同的理解和法律適用， 詳見我們此前發(fā)表的一文 。

重要變化三：“視同銷售”范圍縮窄

《增值稅法》 第五條 是對(duì)原有“視同銷售”概念的規(guī)定（新法下稱為“視同應(yīng)稅交易”）。相對(duì)于原來《暫行條例》和36號(hào)文中廣泛存在的視同銷售，視同應(yīng)稅交易的范圍大幅收窄，且沒有授權(quán)下位法進(jìn)行補(bǔ)充。

1. 跨縣市移送貨物不再“視同銷售”

《增值稅法》不再將此前被視同銷售的跨縣（市）移送貨物列入視同應(yīng)稅交易，即《增值稅法》生效后，同一法人公司不同總分機(jī)構(gòu)間、分支機(jī)構(gòu)間進(jìn)行的跨縣（市）移送貨物，無需繳納增值稅。

舉例說明，A公司在上海松江區(qū)設(shè)立總公司主要負(fù)責(zé)研發(fā)和銷售，同時(shí)在杭州市設(shè)立杭州分公司主要負(fù)責(zé)生產(chǎn)制造事項(xiàng)，杭州分公司獨(dú)立核算增值稅。《增值稅法》未生效前，杭州分公司將生產(chǎn)貨物移送到上海總公司時(shí)，需向上海總公司開具13%增值稅專票并繳納增值稅，上海總公司取得專票后可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

雖然從整體上看，A公司不會(huì)產(chǎn)生額外的增值稅負(fù)擔(dān)，但難免會(huì)復(fù)雜化企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)管理流程。例如，北京的合并方吸收合并上海的被合并方，被合并方的設(shè)備在合并方又由北京合并方在上海的分公司使用，在原有視同銷售規(guī)則下，除合并的一般增值稅稅務(wù)處理外，還需考慮相關(guān)設(shè)備在稅法上是直接歸屬于合并方上海分公司了，還是先歸屬于合并方本身，再由合并方移送到上海分公司。

當(dāng)然，復(fù)雜化帶來的收益也是有的，對(duì)納稅人而言，總分機(jī)構(gòu)單獨(dú)作為增值稅納稅申報(bào)單位時(shí)，解決了受移送方有銷項(xiàng)無進(jìn)項(xiàng)可抵扣的問題；對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，解決了移送方所在地稅局給予了抵扣權(quán)但未收到銷項(xiàng)稅收入的問題。這也是這一視同銷售規(guī)則當(dāng)初被引入的目的所在。

相應(yīng)的，這一條變化帶來的影響就是反過來看，如果A公司不是總分機(jī)構(gòu)匯總繳納增值稅的納稅人，則《增值稅法》生效后，A公司需要關(guān)注的是，如果貨物的生產(chǎn)成本對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額確認(rèn)在了杭州分公司，上?？偣句N售貨物時(shí)需繳納銷項(xiàng)稅額，沒有了移送環(huán)節(jié)的一道視同應(yīng)稅交易和發(fā)票開具，增值稅結(jié)轉(zhuǎn)能否進(jìn)行、交易和發(fā)票處理對(duì)所得稅和會(huì)計(jì)處理有何影響。

2. 其他原有“視同銷售”未列明于“視同應(yīng)稅交易”范圍

相較原條例及其實(shí)施細(xì)則，將貨物用于投資、分配這兩類原有的“視同銷售”在新法下也未被列入“視同應(yīng)稅交易”的范圍。 對(duì)此，存在兩種不同的理解： 一是此二類行為排除在應(yīng)稅交易之外，由此會(huì)導(dǎo)致抵扣鏈條中斷的問題與跨縣市移送類似； 二是此二類行為無需“視同”，從民法角度看本就與轉(zhuǎn)讓具有相同性質(zhì)，當(dāng)然屬于應(yīng)稅交易。 我們認(rèn)為，如果站在更寬維度的法秩序統(tǒng)一角度看，后一種理解更具合理性。

此外，無償提供服務(wù)也未被列入“視同應(yīng)稅交易”，或能實(shí)現(xiàn)規(guī)定層面與征管實(shí)踐層面的統(tǒng)一。 由此帶來的重大影響之一是，關(guān)聯(lián)方之間的無償資金拆借也可以從根本上解除不滿足免稅條件的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這一點(diǎn)我們將在下文“重要變化七”中結(jié)合貸款服務(wù)的相關(guān)變化一并討論。 但是，這一點(diǎn)的最終結(jié)論可能還需要留給對(duì)后續(xù)下位法、細(xì)則規(guī)定及征管實(shí)踐的進(jìn)一步觀察，比如，無償提供會(huì)否被認(rèn)定為銷售額明顯偏低且無正當(dāng)理由，從而轉(zhuǎn)由第二十條價(jià)格核定進(jìn)行調(diào)整（盡管嚴(yán)格意義上講無償提供與應(yīng)稅交易的對(duì)價(jià)有償性之間的沖突必須由視同應(yīng)稅交易規(guī)則彌合后才有探討“銷售額”的基礎(chǔ)）？

重要變化四：“不屬于應(yīng)稅交易”情形可能引發(fā)爭(zhēng)議

《增值稅法》第六條專門規(guī)定了幾類“不屬于應(yīng)稅交易”的情形，原條例中是沒有此類專門的“反向規(guī)定”的。我們理解，根據(jù)“法無明文規(guī)定不征稅”這一稅收法定原則的基本意涵，第四條和第五條已經(jīng)明確何種情形屬于或者視同應(yīng)稅交易，不屬于該等條款規(guī)定的情形即均不屬于應(yīng)稅交易，第六條應(yīng)只屬于釋明性規(guī)定，即本條列出的四款情形明確不征收增值稅，除本條列舉的四款情形外的其他不屬于第四條和第五條的情形，原則上也應(yīng)按照“不征收增值稅”處理。

然而實(shí)踐中，由于第五條沒有兜底條款，考慮基層稅務(wù)機(jī)關(guān)靈活解釋適用稅法的能力和承擔(dān)不征稅執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的能力，可以預(yù)見未來難免產(chǎn)生稅企爭(zhēng)議，納稅人自身需要從《增值稅法》規(guī)則體系和原理等角度，積極開展解釋和溝通。

對(duì)此，還有個(gè)長(zhǎng)期的爭(zhēng)議事項(xiàng)，就是國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)規(guī)定的整體業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓究竟是不屬于增值稅征稅范圍，還是免稅優(yōu)惠。13號(hào)公告及36號(hào)文均作不屬于征稅范圍處理，但本次立法并未將其納入第六條的列舉范圍內(nèi)。這也進(jìn)一步說明了不能將第六條作窮盡式列舉解讀的必要性，但在未來的征納實(shí)踐中不排除會(huì)引發(fā)爭(zhēng)議。就此，歡迎 參閱我們此前的專題討論文章 。

重要變化五：5%征收率未在法條中體現(xiàn)

本次立法過程中，稅率簡(jiǎn)并、三檔并兩檔的期待一度很高。雖然稅率并檔暫未實(shí)現(xiàn)，但《增值稅法》生效后，根據(jù)第十一條規(guī)定，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的增值稅征收率僅保留3%。如果嚴(yán)格遵循稅收法定原則，在《增值稅法》未授權(quán)、按照《立法法》也不應(yīng)授權(quán)下位法對(duì)稅率、征收率作出調(diào)整的情況下，原適用5%征收率的勞務(wù)派遣服務(wù)、人力資源外包服務(wù)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)租賃及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓等應(yīng)稅交易應(yīng)當(dāng)歸并入3%一檔征收率，相應(yīng)稅負(fù)將會(huì)降低。如果對(duì)征收率沒有后續(xù)調(diào)整，那么相關(guān)納稅人需在事項(xiàng)明確后關(guān)注征收率轉(zhuǎn)換的銜接、過渡安排，并就征收率降低后釋放的稅收利益的分配與上下游交易對(duì)方之間做好有效約定，避免產(chǎn)生民事爭(zhēng)議。

重要變化六：銷售額明顯偏高也將調(diào)整

《增值稅法》第二十條對(duì)于調(diào)整銷售額情形，新增“銷售額明顯偏高”的情形，以此避免納稅人通過故意提高銷售價(jià)格，在關(guān)聯(lián)方之間不合理調(diào)配利用留抵退稅或即征即退等優(yōu)惠的方式，實(shí)現(xiàn)不正當(dāng)?shù)墨@取稅收利益的目的。事實(shí)上，價(jià)格明顯偏高的調(diào)整在實(shí)踐中早有先例，對(duì)應(yīng)關(guān)聯(lián)交易的調(diào)整本來也應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)許公允交易原則進(jìn)行。對(duì)此，增值稅法仍然未明確對(duì)銷售額調(diào)整應(yīng)當(dāng)遵循的基本方法，估計(jì)有待于征管法的進(jìn)一步完善。

我們理解，這一舉措也傳遞出一個(gè)信號(hào)，即除了簡(jiǎn)單行使價(jià)格核定權(quán)之外，未來稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)進(jìn)一步采用更豐富的反避稅工具，實(shí)質(zhì)性加強(qiáng)對(duì)增值稅領(lǐng)域避稅安排的監(jiān)管。相應(yīng)地，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注交易及相關(guān)稅務(wù)安排的真實(shí)性和合理性。

重要變化七：法條未對(duì)貸款服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額可否抵扣作出直接規(guī)定

《增值稅法》第二十二條不得進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣的情形未直接包含“貸款服務(wù)”，如果下位法不做補(bǔ)充規(guī)定，則似可理解為貸款或者融資利息的增值稅將可以抵扣，這將在一定程度上會(huì)降低企業(yè)借款成本。由于“貸款服務(wù)”這一增值稅稅目的涵蓋范圍極其寬泛，涉及集團(tuán)現(xiàn)金池、融資融券、票據(jù)貼現(xiàn)、融資性售后回租、轉(zhuǎn)貸等多種業(yè)務(wù)，更普適于一切有“保本收益”的金融商品或資管計(jì)劃，從這一角度講，《增值稅法》的這一變化可能是影響整個(gè)大金融市場(chǎng)的。

不能排除的一個(gè)可能是，貸款服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的規(guī)定還是會(huì)通過第（六）款的授權(quán)規(guī)定“回歸”，或可能通過不得開具專票的發(fā)票管理規(guī)定變相維持。對(duì)此，筆者持謹(jǐn)慎樂觀態(tài)度，因?yàn)榻鹑谠鲋刀惖慕痤~巨大，如果進(jìn)行政策調(diào)整其效用不小，沒有理由在沒有任何政策層面鋪墊的情況下進(jìn)行調(diào)整。但無論如何，基于對(duì)法律本身的規(guī)則理解，在有限篇幅內(nèi)，本文還是選取以下角度，提示貸款服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣的假設(shè)成立情況下的影響。

1. 關(guān)聯(lián)方資金拆借無需再擔(dān)心是否構(gòu)成“統(tǒng)借統(tǒng)還”或“集團(tuán)”

關(guān)聯(lián)方之間的無償資金拆借是商業(yè)實(shí)踐的常態(tài)，但受限于36號(hào)文無償提供服務(wù)應(yīng)“視同銷售”的規(guī)定，除構(gòu)成“統(tǒng)借統(tǒng)還”或“集團(tuán)內(nèi)單位之間的資金無償借貸”有特殊規(guī)定外，一般的無償資金拆借也會(huì)產(chǎn)生增值稅稅負(fù)，且由于購(gòu)入貸款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，由此產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方內(nèi)部增值稅稅負(fù)是實(shí)際稅負(fù)成本。

如果《增值稅法》將無償提供服務(wù)從視同應(yīng)稅交易中剔除，理解為增值稅法允許企業(yè)間進(jìn)行無償交易行為而不做調(diào)整，就從根本上解決了關(guān)聯(lián)企業(yè)間無償拆借可能產(chǎn)生增值稅稅負(fù)的問題；另一方面，即便集團(tuán)內(nèi)部的資金拆借（包括資金池安排）是約定有利息對(duì)價(jià)的，如果根據(jù)前述理解，購(gòu)入貸款服務(wù)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，也不會(huì)給集團(tuán)整體帶來實(shí)質(zhì)性增值稅成本。這將極大促進(jìn)體系內(nèi)的資金流轉(zhuǎn)效率（對(duì)此，是否未來還有行業(yè)差異的考量，比如對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的限制，也需要觀察）。

2. 供應(yīng)鏈金融ABS中保理的稅務(wù)處理模式選擇或發(fā)生變化

在折價(jià)受讓應(yīng)收賬款的供應(yīng)鏈金融業(yè)務(wù)中，保理公司從供應(yīng)商處以對(duì)價(jià)100受讓賬面價(jià)值110的對(duì)核心企業(yè)應(yīng)收賬款，后又以101對(duì)價(jià)轉(zhuǎn)讓給資產(chǎn)支持計(jì)劃，如每一環(huán)節(jié)的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓按貸款服務(wù)征稅，由于購(gòu)進(jìn)的貸款服務(wù)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)，保理公司往往面臨僅賺取了1的利息差額，卻要按全額利息10繳納增值稅的困境。為實(shí)現(xiàn)按差額繳納增值稅的目的，實(shí)踐中，部分地區(qū)支持保理公司按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”稅目進(jìn)行稅務(wù)處理，并由此導(dǎo)致保理公司在相關(guān)地區(qū)“扎堆”設(shè)立，不斷積累合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

《增值稅法》生效后，上述鏈條上的供應(yīng)商、保理公司如均可抵扣貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅額，則按“金融商品轉(zhuǎn)讓”或“貸款服務(wù)”征稅的政策差異對(duì)保理公司而言敏感性將有所降低，且后者或?qū)⒏邇?yōu)勢(shì)，因在“金融商品轉(zhuǎn)讓”模式下，尋求保理服務(wù)的供應(yīng)商如果需要確認(rèn)融資費(fèi)用，會(huì)面臨無法就折價(jià)部分獲取發(fā)票的問題，在購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)可抵扣進(jìn)項(xiàng)的情況下，缺少全額利息發(fā)票對(duì)供應(yīng)商的影響將從單純影響所得稅變?yōu)樗枚?、增值稅的雙重影響，市場(chǎng)或?qū)⒁虼烁淖儽＠砩淘鲋刀愄幚矸绞降倪x擇。

3. 資管計(jì)劃中各類“保本收益”安排的敏感性或?qū)⒔档?/strong>

各類資產(chǎn)管理計(jì)劃結(jié)構(gòu)層層嵌套，各層級(jí)增信措施、差額補(bǔ)足等安排紛繁復(fù)雜，很可能在某一層級(jí)甚至各個(gè)層級(jí)存在或?qū)嵸|(zhì)性構(gòu)成“保本收益”安排，進(jìn)而應(yīng)按貸款服務(wù)繳納增值稅。在現(xiàn)行規(guī)則下，由于購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)，為避免貸款服務(wù)增值稅影響投資收益或融資成本，投資人、資管計(jì)劃管理人通常會(huì)竭力避免各類增信措施被認(rèn)定為存在“保本收益”，這也是當(dāng)前實(shí)踐中普遍容易引起稅企爭(zhēng)議的事項(xiàng)。

而一旦構(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)可抵扣進(jìn)項(xiàng)，在增值稅稅負(fù)可以沿著流轉(zhuǎn)鏈條順利向下游、最終消費(fèi)者轉(zhuǎn)嫁的情況下，相應(yīng)稅負(fù)將不再構(gòu)成實(shí)質(zhì)影響融資成本或投資收益的因素，屆時(shí)，各類增信措施是否導(dǎo)致構(gòu)成“保本收益”的敏感性或?qū)⒔档汀?/p>

4. 企業(yè)應(yīng)更加關(guān)注貸款服務(wù)增值稅專用發(fā)票的虛開風(fēng)險(xiǎn)

由于此前貸款服務(wù)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票不能抵扣增值稅，除融資租賃外，貸款服務(wù)發(fā)票僅影響企業(yè)所得稅。而《增值稅法》生效后，貸款服務(wù)增值稅專用發(fā)票將同時(shí)作為抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證，觸發(fā)虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑事風(fēng)險(xiǎn)顯著提升。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在享受該稅收利好政策的同時(shí)，充分重視“貸款服務(wù)”利息發(fā)票開具和抵扣的合規(guī)性，特別是在復(fù)雜的融資安排中，因擔(dān)保等增信措施導(dǎo)致投資方被認(rèn)定取得“保本收益”而產(chǎn)生貸款服務(wù)增值稅納稅義務(wù)的情況下，投資方應(yīng)區(qū)分實(shí)際融資主體和履行增信擔(dān)保責(zé)任的主體，確保發(fā)票的開票方、受票方與被認(rèn)定的借貸法律關(guān)系中的出借方和借款人保持一致，避免虛開風(fēng)險(xiǎn)。

重要變化八：餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)、娛樂服務(wù)或有進(jìn)項(xiàng)抵扣的空間

除貸款服務(wù)外，《增值稅法》 第二十二條 對(duì)36號(hào)文規(guī)定的購(gòu)進(jìn)不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)也進(jìn)行了調(diào)整，增加了“并直接用于消費(fèi)”的限定詞，可理解為，只有當(dāng)購(gòu)進(jìn)的上述三項(xiàng)服務(wù)是直接被用于消費(fèi)的情況下，才不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

我們理解，這一變化強(qiáng)調(diào)了進(jìn)項(xiàng)稅額以“應(yīng)抵盡抵”為原則，只有與購(gòu)進(jìn)商品的納稅人自身從事的應(yīng)稅交易不相關(guān)而直接進(jìn)入消費(fèi)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)才不予抵扣。根據(jù)這一規(guī)定，今后對(duì)于能夠充分、合理證明是為營(yíng)業(yè)目的而發(fā)生的交易將更容易抵扣，例如咖啡券的流轉(zhuǎn)，企業(yè)為商務(wù)宴請(qǐng)購(gòu)入的整體餐飲服務(wù)等，抵扣相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)更加能夠獲得支持。當(dāng)然，實(shí)踐中對(duì)如何理解和證明是否“直接用于消費(fèi)”，可能仍然容易產(chǎn)生爭(zhēng)議，納稅人需關(guān)注如何合理制作和留存有關(guān)的支持性證據(jù)材料。

重要變化九：留抵退稅，納稅人有自主選擇權(quán)但需按規(guī)定

《增值稅法》 第二十一條 對(duì)留抵退稅作出了規(guī)定，明確確立了納稅人在可以適用留抵退稅的情況下，有權(quán)自主選擇退稅還是結(jié)轉(zhuǎn)今后留抵。聯(lián)想到2022年度大規(guī)模推廣留抵退稅與“倒查三年”帶給市場(chǎng)的深刻印象，相信這一新增條款對(duì)按需落實(shí)留抵退稅政策而言具有重要的實(shí)際意義。不過，相較于二審稿，最終通過的《增值稅法》某種程度上回踩了一下這個(gè)難能可貴的選擇權(quán)，增加了“按照國(guó)務(wù)院的規(guī)定”的限縮。

重要變化十：法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)跨部門協(xié)作權(quán)利

《增值稅法》 第三十五條 通過法律規(guī)定進(jìn)一步賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以請(qǐng)求其他機(jī)關(guān)、部門相互配合工作的權(quán)利，為稅收征管提供更多信息來源和助力。結(jié)合這一新增規(guī)定，再結(jié)合近期公開征求意見的《互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)涉稅信息報(bào)送規(guī)定（征求意見稿）》，在“金稅四期”的大背景下，可以預(yù)見增值稅的稅收征管將更加精準(zhǔn)高效。對(duì)于企業(yè)而言，也應(yīng)當(dāng)更加注重業(yè)務(wù)和交易的合規(guī)性，調(diào)整稅務(wù)合規(guī)管理思維與“數(shù)據(jù)治稅”的新稅收征管趨勢(shì)相匹配，避免利用信息不透明、不對(duì)稱進(jìn)行的避稅安排，有效降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

附：《增值稅法》與草案二審稿對(duì)比

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特別感謝實(shí)習(xí)生徐彥瑞對(duì)本文的貢獻(xiàn)

增值稅法全文：