走私普通貨物案中，偷逃稅款是最為重要的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，而稅率是影響偷逃稅款計(jì)核的重要因素。關(guān)于稅率的爭(zhēng)議主要發(fā)生在最惠國(guó)稅率、協(xié)定稅率、普通稅率的適用上，即行為人是否可以主張稅率較低的協(xié)定稅率或最惠國(guó)稅率來(lái)計(jì)核偷逃稅款。

筆者根據(jù)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》有關(guān)稅率適用的規(guī)定，結(jié)合司法判例作如下簡(jiǎn)析，供辦案參考。

（注：走私普通貨物案主要發(fā)生在進(jìn)口環(huán)節(jié)，文中所稱(chēng)稅率適用也僅指進(jìn)口環(huán)節(jié)）

一、進(jìn)口貨物有哪些關(guān)稅稅率

《進(jìn)出口關(guān)稅條例》規(guī)定，進(jìn)口關(guān)稅設(shè)置最惠國(guó)稅率、協(xié)定稅率、特惠稅率、普通稅率等稅率。對(duì)進(jìn)口貨物在一定期限內(nèi)可以實(shí)行暫定稅率。

最惠國(guó)稅率適用于世界貿(mào)易組織成員國(guó)之間、與我國(guó)簽訂相互給予最惠國(guó)待遇條款的國(guó)家或地區(qū)、以及原產(chǎn)于我國(guó)境內(nèi)的進(jìn)口貨物，適用最惠國(guó)稅率。

協(xié)定稅率適用于與我國(guó)簽訂含有關(guān)稅優(yōu)惠條款的國(guó)家或地區(qū)的進(jìn)口貨物。

特惠稅率適用于與我國(guó)簽訂含有特殊關(guān)稅優(yōu)惠條款的國(guó)家或地區(qū)的進(jìn)口貨物。

排除適用最惠國(guó)稅率、協(xié)定稅率、特惠稅率以及原產(chǎn)地不明的進(jìn)口貨物，適用普通稅率。

從上述各稅率的適用范圍可以看出，適用范圍最廣的是最惠國(guó)稅率，適用范圍最小的是普通稅率。

二、走私普通貨物案中如何計(jì)核偷逃稅款

《海關(guān)計(jì)核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》（下稱(chēng)《計(jì)核辦法》）規(guī)定，對(duì)于涉嫌走私的貨物或物品，應(yīng)當(dāng)按照《進(jìn)出口關(guān)稅條例》及其他有關(guān)稅率適用的規(guī)定采用正確的稅率確定偷逃稅款。因此，在走私普通貨物案中，計(jì)核偷逃稅款中最為關(guān)鍵的稅率適用問(wèn)題還是要根據(jù)關(guān)稅條例確定的稅率適用規(guī)則來(lái)確定。

1、以最惠國(guó)稅率計(jì)核偷逃稅款在走私普通貨物案中較為廣泛

如前所述，最惠國(guó)稅率在進(jìn)出口領(lǐng)域適用范圍最廣，相應(yīng)地在走私普通貨物案中，以最惠國(guó)稅率計(jì)核偷逃稅款也較為普遍。

在(2021)粵06刑初51號(hào)案中，辯方提出應(yīng)對(duì)走私進(jìn)境燕窩適用協(xié)定稅率的辯護(hù)意見(jiàn)。審理法院認(rèn)為，本案不具備適用協(xié)定稅率的條件，進(jìn)口貨物只要原產(chǎn)于與我國(guó)簽訂含有相互給予最惠國(guó)待遇條款的雙邊貿(mào)易協(xié)定的國(guó)家或地區(qū)的，即可享受最惠國(guó)稅率。根據(jù)有利于被告人的原則，海關(guān)計(jì)核稅款時(shí)已適用最惠國(guó)稅率，同時(shí)根據(jù)案發(fā)時(shí)的增值稅稅率進(jìn)行綜合計(jì)核，該計(jì)核于法有據(jù)。

值得注意的是，《進(jìn)出口關(guān)稅條例》規(guī)定對(duì)于原產(chǎn)地不明的進(jìn)口貨物，適用普通稅率。《計(jì)核辦法》對(duì)此也未作明確。刑事案件舉證證明責(zé)任在于控方，對(duì)于走私貨物原產(chǎn)地理應(yīng)由控方舉證證明，在無(wú)法查明貨物的具體原產(chǎn)地時(shí)，按照“事實(shí)存疑有利于被告人”的刑法基本原則，一般采用稅率較低的最惠國(guó)稅率計(jì)核偷逃稅款。

在(2020)粵刑終1411號(hào)案中，海關(guān)以現(xiàn)有證據(jù)材料中的對(duì)賬單日期、到貨日期等，按照有利于當(dāng)事人原則選取其中一個(gè)日期作為走私行為發(fā)生日進(jìn)行計(jì)核；根據(jù)具體走私行為日期對(duì)應(yīng)的稅則、關(guān)稅稅率、增值稅率及匯率，原產(chǎn)地不詳?shù)呢浳镞m用最惠國(guó)稅率，貨物價(jià)格以海關(guān)掌握的同類(lèi)貨物最低價(jià)格等原則進(jìn)行計(jì)核。審理法院采納了上述計(jì)核結(jié)論。

2、協(xié)定稅率有嚴(yán)格的適用條件，很難在走私普通貨物案中以協(xié)定稅率計(jì)核偷逃稅款

《進(jìn)出口關(guān)稅條例》規(guī)定，原產(chǎn)于與我國(guó)簽訂含有關(guān)稅優(yōu)惠條款的區(qū)域性貿(mào)易協(xié)定的國(guó)家或者地區(qū)的進(jìn)口貨物，適用協(xié)定稅率。上述屬于原則性規(guī)定，《進(jìn)出口貨物優(yōu)惠原產(chǎn)地管理規(guī)定》規(guī)定，并非只要是原產(chǎn)于與我國(guó)簽訂有相關(guān)貿(mào)易協(xié)定的國(guó)家和地區(qū)的貨物、物品就必然享受協(xié)定稅率或者特惠稅率，相關(guān)進(jìn)口貨物要適用協(xié)定稅率或者特惠稅率，需取得原產(chǎn)國(guó)（地區(qū)）政府授權(quán)機(jī)構(gòu)簽發(fā)的原產(chǎn)地證明，滿足直接運(yùn)輸?shù)那疤釛l件，并進(jìn)行依法申報(bào)等條件。

海關(guān)總署關(guān)稅征管司對(duì)青島海關(guān)提出的關(guān)于“涉嫌走私普通貨物案件稅款計(jì)核如何適用稅率”問(wèn)題復(fù)函如下（詳見(jiàn)稅管函[2017]74號(hào)）：經(jīng)核對(duì)，稅號(hào)4101202090和4103909090均屬于《中國(guó)－秘魯自由貿(mào)易協(xié)定》降稅清單商品，原產(chǎn)地判定標(biāo)準(zhǔn)(章改變)和協(xié)定稅率 (0％)均相同。如經(jīng)你關(guān)核對(duì)，企業(yè)確系按照《中華人民共和國(guó)海關(guān)＜中華人民共和國(guó)政府和秘魯共和國(guó)政府自由貿(mào)易協(xié)定＞項(xiàng)下進(jìn)出口貨物原產(chǎn)地管理辦法》(海關(guān)總署令第186號(hào))的有關(guān)規(guī)定申報(bào)并提交了真實(shí)有效的原產(chǎn)地證書(shū)和其他單證，則有關(guān)涉嫌走私普通貨物應(yīng)按照《中國(guó)－秘魯自由貿(mào)易協(xié)定》項(xiàng)下的協(xié)定稅率計(jì)核稅款。

從上述復(fù)函也可以看出，海關(guān)監(jiān)管部門(mén)認(rèn)為，走私犯罪中是可以以協(xié)定稅率計(jì)核偷逃關(guān)稅的，但前提是按照規(guī)定向海關(guān)如實(shí)申報(bào)并提交了真實(shí)有效的原產(chǎn)地證書(shū)和其他單證。繞關(guān)走私不存在向海關(guān)申報(bào)，通關(guān)走私一般也都存在未如實(shí)申報(bào)的問(wèn)題，意味著絕大部分走私案件已被排除適用協(xié)定稅率的可能性。上述限制條件，將協(xié)定稅率的適用限定在低報(bào)價(jià)格但貨物原產(chǎn)地如實(shí)申報(bào)的極少數(shù)通關(guān)走私犯罪案件中。

在(2018)粵04刑初680、791號(hào)案中，審理法院認(rèn)為， 優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定項(xiàng)下原產(chǎn)地貨物享受協(xié)定稅率，必須符合原產(chǎn)地規(guī)則，提交協(xié)定成員國(guó)政府指定機(jī)構(gòu)簽發(fā)的原產(chǎn)地證書(shū)正本，以及符合“直接運(yùn)輸”規(guī)則。如無(wú)法同時(shí)滿足以上條件，則不能適用協(xié)定稅率。本案中南宇公司通過(guò)一般貿(mào)易低報(bào)價(jià)格的方式走私紅酒入境部分。該票貨物經(jīng)重新計(jì)稅涉嫌偷逃稅款103756.91元人民幣。其余以跨境電商通過(guò)偽報(bào)貿(mào)易性質(zhì)的方式走私入境的紅酒，因不符合原產(chǎn)地規(guī)則及進(jìn)口貨物收貨人未按規(guī)定申明適用協(xié)定稅率，同時(shí)也未提交協(xié)定成員國(guó)政府指定機(jī)構(gòu)簽發(fā)的原產(chǎn)地正本，也不符合“直接運(yùn)輸”原則，所以不應(yīng)適用協(xié)定稅率重新計(jì)核偷逃稅款。

3、非設(shè)關(guān)地走私屬于非法的貿(mào)易活動(dòng)，相應(yīng)走私貨物將按普通稅率計(jì)核偷逃稅款

《打擊非設(shè)關(guān)地成品油走私專(zhuān)題研討會(huì)會(huì)議紀(jì)要》（署緝發(fā)〔2019〕210號(hào)，下稱(chēng)《會(huì)議紀(jì)要》）規(guī)定，非設(shè)關(guān)地成品油走私活動(dòng)屬于非法的貿(mào)易活動(dòng)，計(jì)核非設(shè)關(guān)地成品油走私刑事案件的偷逃應(yīng)繳稅額，一律按照成品油的普通稅率核定，不適用最惠國(guó)稅率或者暫定稅率。辦理非設(shè)關(guān)地走私白糖、凍品等刑事案件的相關(guān)問(wèn)題，參照上述規(guī)定精神依法處理。

按照會(huì)議紀(jì)要規(guī)定，2019年10月25日后，非設(shè)關(guān)地走私涉稅貨物將按普通稅率計(jì)核偷逃稅款。

在(2020)蘇07刑初24號(hào)案中，辯方提出本案的犯罪既遂時(shí)間為2019年10月24日，應(yīng)按照從舊兼從輕原則，涉案白糖的稅率應(yīng)當(dāng)按照最惠國(guó)稅率計(jì)核的辯護(hù)意見(jiàn)。審理法院經(jīng)審理查明，涉案走私船舶于2019年10月24日在公海外籍船舶上接駁白糖，10月25日接駁結(jié)束后駛向連云港，10月26日在某河閘外私人碼頭卸貨時(shí)被查獲，故本案的既遂時(shí)間并非10月24日；被告人劉加堯等人實(shí)施非設(shè)關(guān)地走私活動(dòng)，屬于非法的貿(mào)易活動(dòng)，不適用最惠國(guó)或者暫定稅率，應(yīng)按照普通稅率對(duì)涉案白糖進(jìn)行計(jì)核符合相關(guān)規(guī)定。
從上述走私案件稅率適用規(guī)定及司法判例可以看出，走私普通貨物案中計(jì)核偷逃稅款適用較為廣泛的還是最惠國(guó)稅率，稅率更低的協(xié)定稅率由于有特定的適用條件很難在具體案件中適用。普通稅率由于稅率畸高、適用范圍小，對(duì)非設(shè)關(guān)地走私涉稅貨物一律按普通稅率計(jì)核偷逃稅款存在很大爭(zhēng)議，難以體現(xiàn)罪刑相適應(yīng)的刑法原則?！稌?huì)議紀(jì)要》作為現(xiàn)行有效的司法解釋性質(zhì)文件，屬非正式法律淵源，司法實(shí)踐中已然參照《會(huì)議紀(jì)要》的精神處理具體案件，當(dāng)然包括稅率的適用。

作者：陳群武律師，廣東廣信君達(dá)律師事務(wù)所合伙人，第十二屆廣東省律協(xié)經(jīng)濟(jì)犯罪辯護(hù)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)委員。

陳群武律師曾在海關(guān)緝私部門(mén)工作十五年，主要執(zhí)業(yè)領(lǐng)域?yàn)槠髽I(yè)關(guān)務(wù)合規(guī)、海關(guān)商檢、走私犯罪等經(jīng)濟(jì)案件的辯護(hù)。