走私普通貨物案中，偷逃稅款是最為重要的定罪量刑標準，而稅率是影響偷逃稅款計核的重要因素。關于稅率的爭議主要發(fā)生在最惠國稅率、協(xié)定稅率、普通稅率的適用上，即行為人是否可以主張稅率較低的協(xié)定稅率或最惠國稅率來計核偷逃稅款。

筆者根據(jù)《進出口關稅條例》有關稅率適用的規(guī)定，結(jié)合司法判例作如下簡析，供辦案參考。

（注：走私普通貨物案主要發(fā)生在進口環(huán)節(jié)，文中所稱稅率適用也僅指進口環(huán)節(jié)）

一、進口貨物有哪些關稅稅率

《進出口關稅條例》規(guī)定，進口關稅設置最惠國稅率、協(xié)定稅率、特惠稅率、普通稅率等稅率。對進口貨物在一定期限內(nèi)可以實行暫定稅率。

最惠國稅率適用于世界貿(mào)易組織成員國之間、與我國簽訂相互給予最惠國待遇條款的國家或地區(qū)、以及原產(chǎn)于我國境內(nèi)的進口貨物，適用最惠國稅率。

協(xié)定稅率適用于與我國簽訂含有關稅優(yōu)惠條款的國家或地區(qū)的進口貨物。

特惠稅率適用于與我國簽訂含有特殊關稅優(yōu)惠條款的國家或地區(qū)的進口貨物。

排除適用最惠國稅率、協(xié)定稅率、特惠稅率以及原產(chǎn)地不明的進口貨物，適用普通稅率。

從上述各稅率的適用范圍可以看出，適用范圍最廣的是最惠國稅率，適用范圍最小的是普通稅率。

二、走私普通貨物案中如何計核偷逃稅款

《海關計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》（下稱《計核辦法》）規(guī)定，對于涉嫌走私的貨物或物品，應當按照《進出口關稅條例》及其他有關稅率適用的規(guī)定采用正確的稅率確定偷逃稅款。因此，在走私普通貨物案中，計核偷逃稅款中最為關鍵的稅率適用問題還是要根據(jù)關稅條例確定的稅率適用規(guī)則來確定。

1、以最惠國稅率計核偷逃稅款在走私普通貨物案中較為廣泛

如前所述，最惠國稅率在進出口領域適用范圍最廣，相應地在走私普通貨物案中，以最惠國稅率計核偷逃稅款也較為普遍。

在(2021)粵06刑初51號案中，辯方提出應對走私進境燕窩適用協(xié)定稅率的辯護意見。審理法院認為，本案不具備適用協(xié)定稅率的條件，進口貨物只要原產(chǎn)于與我國簽訂含有相互給予最惠國待遇條款的雙邊貿(mào)易協(xié)定的國家或地區(qū)的，即可享受最惠國稅率。根據(jù)有利于被告人的原則，海關計核稅款時已適用最惠國稅率，同時根據(jù)案發(fā)時的增值稅稅率進行綜合計核，該計核于法有據(jù)。

值得注意的是，《進出口關稅條例》規(guī)定對于原產(chǎn)地不明的進口貨物，適用普通稅率?！队嫼宿k法》對此也未作明確。刑事案件舉證證明責任在于控方，對于走私貨物原產(chǎn)地理應由控方舉證證明，在無法查明貨物的具體原產(chǎn)地時，按照“事實存疑有利于被告人”的刑法基本原則，一般采用稅率較低的最惠國稅率計核偷逃稅款。

在(2020)粵刑終1411號案中，海關以現(xiàn)有證據(jù)材料中的對賬單日期、到貨日期等，按照有利于當事人原則選取其中一個日期作為走私行為發(fā)生日進行計核；根據(jù)具體走私行為日期對應的稅則、關稅稅率、增值稅率及匯率，原產(chǎn)地不詳?shù)呢浳镞m用最惠國稅率，貨物價格以海關掌握的同類貨物最低價格等原則進行計核。審理法院采納了上述計核結(jié)論。

2、協(xié)定稅率有嚴格的適用條件，很難在走私普通貨物案中以協(xié)定稅率計核偷逃稅款

《進出口關稅條例》規(guī)定，原產(chǎn)于與我國簽訂含有關稅優(yōu)惠條款的區(qū)域性貿(mào)易協(xié)定的國家或者地區(qū)的進口貨物，適用協(xié)定稅率。上述屬于原則性規(guī)定，《進出口貨物優(yōu)惠原產(chǎn)地管理規(guī)定》規(guī)定，并非只要是原產(chǎn)于與我國簽訂有相關貿(mào)易協(xié)定的國家和地區(qū)的貨物、物品就必然享受協(xié)定稅率或者特惠稅率，相關進口貨物要適用協(xié)定稅率或者特惠稅率，需取得原產(chǎn)國（地區(qū)）政府授權機構(gòu)簽發(fā)的原產(chǎn)地證明，滿足直接運輸?shù)那疤釛l件，并進行依法申報等條件。

海關總署關稅征管司對青島海關提出的關于“涉嫌走私普通貨物案件稅款計核如何適用稅率”問題復函如下（詳見稅管函[2017]74號）：經(jīng)核對，稅號4101202090和4103909090均屬于《中國－秘魯自由貿(mào)易協(xié)定》降稅清單商品，原產(chǎn)地判定標準(章改變)和協(xié)定稅率 (0％)均相同。如經(jīng)你關核對，企業(yè)確系按照《中華人民共和國海關＜中華人民共和國政府和秘魯共和國政府自由貿(mào)易協(xié)定＞項下進出口貨物原產(chǎn)地管理辦法》(海關總署令第186號)的有關規(guī)定申報并提交了真實有效的原產(chǎn)地證書和其他單證，則有關涉嫌走私普通貨物應按照《中國－秘魯自由貿(mào)易協(xié)定》項下的協(xié)定稅率計核稅款。

從上述復函也可以看出，海關監(jiān)管部門認為，走私犯罪中是可以以協(xié)定稅率計核偷逃關稅的，但前提是按照規(guī)定向海關如實申報并提交了真實有效的原產(chǎn)地證書和其他單證。繞關走私不存在向海關申報，通關走私一般也都存在未如實申報的問題，意味著絕大部分走私案件已被排除適用協(xié)定稅率的可能性。上述限制條件，將協(xié)定稅率的適用限定在低報價格但貨物原產(chǎn)地如實申報的極少數(shù)通關走私犯罪案件中。

在(2018)粵04刑初680、791號案中，審理法院認為， 優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定項下原產(chǎn)地貨物享受協(xié)定稅率，必須符合原產(chǎn)地規(guī)則，提交協(xié)定成員國政府指定機構(gòu)簽發(fā)的原產(chǎn)地證書正本，以及符合“直接運輸”規(guī)則。如無法同時滿足以上條件，則不能適用協(xié)定稅率。本案中南宇公司通過一般貿(mào)易低報價格的方式走私紅酒入境部分。該票貨物經(jīng)重新計稅涉嫌偷逃稅款103756.91元人民幣。其余以跨境電商通過偽報貿(mào)易性質(zhì)的方式走私入境的紅酒，因不符合原產(chǎn)地規(guī)則及進口貨物收貨人未按規(guī)定申明適用協(xié)定稅率，同時也未提交協(xié)定成員國政府指定機構(gòu)簽發(fā)的原產(chǎn)地正本，也不符合“直接運輸”原則，所以不應適用協(xié)定稅率重新計核偷逃稅款。

3、非設關地走私屬于非法的貿(mào)易活動，相應走私貨物將按普通稅率計核偷逃稅款

《打擊非設關地成品油走私專題研討會會議紀要》（署緝發(fā)〔2019〕210號，下稱《會議紀要》）規(guī)定，非設關地成品油走私活動屬于非法的貿(mào)易活動，計核非設關地成品油走私刑事案件的偷逃應繳稅額，一律按照成品油的普通稅率核定，不適用最惠國稅率或者暫定稅率。辦理非設關地走私白糖、凍品等刑事案件的相關問題，參照上述規(guī)定精神依法處理。

按照會議紀要規(guī)定，2019年10月25日后，非設關地走私涉稅貨物將按普通稅率計核偷逃稅款。

在(2020)蘇07刑初24號案中，辯方提出本案的犯罪既遂時間為2019年10月24日，應按照從舊兼從輕原則，涉案白糖的稅率應當按照最惠國稅率計核的辯護意見。審理法院經(jīng)審理查明，涉案走私船舶于2019年10月24日在公海外籍船舶上接駁白糖，10月25日接駁結(jié)束后駛向連云港，10月26日在某河閘外私人碼頭卸貨時被查獲，故本案的既遂時間并非10月24日；被告人劉加堯等人實施非設關地走私活動，屬于非法的貿(mào)易活動，不適用最惠國或者暫定稅率，應按照普通稅率對涉案白糖進行計核符合相關規(guī)定。
從上述走私案件稅率適用規(guī)定及司法判例可以看出，走私普通貨物案中計核偷逃稅款適用較為廣泛的還是最惠國稅率，稅率更低的協(xié)定稅率由于有特定的適用條件很難在具體案件中適用。普通稅率由于稅率畸高、適用范圍小，對非設關地走私涉稅貨物一律按普通稅率計核偷逃稅款存在很大爭議，難以體現(xiàn)罪刑相適應的刑法原則。《會議紀要》作為現(xiàn)行有效的司法解釋性質(zhì)文件，屬非正式法律淵源，司法實踐中已然參照《會議紀要》的精神處理具體案件，當然包括稅率的適用。

作者：陳群武律師，廣東廣信君達律師事務所合伙人，第十二屆廣東省律協(xié)經(jīng)濟犯罪辯護專業(yè)委員會委員。

陳群武律師曾在海關緝私部門工作十五年，主要執(zhí)業(yè)領域為企業(yè)關務合規(guī)、海關商檢、走私犯罪等經(jīng)濟案件的辯護。