編者按：兩高涉稅解釋出臺(tái)后，虛開(kāi)專(zhuān)票行為呈現(xiàn)出明顯的罪名分流趨勢(shì)，非法出售專(zhuān)票罪的適用比例提升明顯，如何限縮該罪名的適用、避免該罪名淪為口袋犯罪成為實(shí)務(wù)界關(guān)注熱點(diǎn)。本文聚焦于一起一審判處非法出售專(zhuān)票罪二審改判為虛開(kāi)發(fā)票罪的典型案例，分析其非法出售專(zhuān)票罪的出罪思路，并探討幾種其他出罪觀點(diǎn)。該起案例已于今年1月入選第八屆全國(guó)法院“百篇優(yōu)秀裁判文書(shū)”，并有望納入人民法院案例庫(kù)，具有重要實(shí)務(wù)借鑒意義。

01

基本案情

在（2024）兵刑終2號(hào)案中，被告人莫某等人組成貿(mào)易團(tuán)隊(duì)，利用上海A公司組織開(kāi)展大宗閉環(huán)貿(mào)易業(yè)務(wù)，為鏈條中的客戶(hù)公司虛增業(yè)務(wù)量，提高客戶(hù)公司的業(yè)績(jī)和信譽(yù)度，并按增值稅專(zhuān)用發(fā)票的面額按比例收取“服務(wù)費(fèi)”。B公司系新疆一家公司，2019年12月至2020年3月，莫某等人將B公司穿插排列在白銀、電解銅、乙二醇和木薯淀粉等39條貿(mào)易鏈條中，按照當(dāng)月上旬簽訂合同，當(dāng)月中旬完成資金走賬、貨權(quán)交割，當(dāng)月下旬對(duì)應(yīng)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的業(yè)務(wù)流程，由莫某等人組織鏈條內(nèi)的公司進(jìn)行反復(fù)多次的貨權(quán)交割、資金走賬等形式形成具有物流、合同流、資金流、增值稅專(zhuān)用發(fā)票流“四流合一”的虛假閉環(huán)貿(mào)易。

經(jīng)查，莫某等人組織的39條鏈路涉及47家公司，開(kāi)具進(jìn)項(xiàng)、銷(xiāo)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票6720份，價(jià)稅合計(jì)70億元。上述增值稅專(zhuān)用發(fā)票均在閉環(huán)業(yè)務(wù)中開(kāi)具，貿(mào)易鏈條所涉增值稅專(zhuān)用發(fā)票均已在稅務(wù)機(jī)關(guān)完成認(rèn)證抵扣，閉環(huán)貿(mào)易沒(méi)有給國(guó)家造成稅款損失。在涉案39條鏈路、47家公司參與的虛假閉環(huán)貿(mào)易中，有25家公司向莫某等人團(tuán)隊(duì)支付服務(wù)費(fèi)總計(jì)179萬(wàn)元。

公訴機(jī)關(guān)以莫某等人犯虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪提起公訴，一審法院新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)第六師中級(jí)人民法院于2024年3月27日作出（2022）兵06刑初4號(hào)刑事判決，認(rèn)定莫某犯非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，判處有期徒刑十一年；二審法院新疆維吾爾自治區(qū)高級(jí)人民法院生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)分院于2024年8月14日作出（2024）兵刑終2號(hào)終審判決，改判莫某犯虛開(kāi)發(fā)票罪，判處有期徒刑七年。該案的特殊性與研究?jī)r(jià)值在于，從公訴機(jī)關(guān)指控，到一審判決，再到二審改判，先后涉及三個(gè)不同的涉稅罪名，其裁判思路的演進(jìn)邏輯對(duì)實(shí)務(wù)具有重要的參考與借鑒意義。

02

一審法院認(rèn)定構(gòu)成非法出售專(zhuān)票罪的裁判理由

本案中，一審法院新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)第六師中級(jí)人民法院認(rèn)為莫某等人構(gòu)成非法出售專(zhuān)票罪的裁判理由為，“被告人莫某等人在開(kāi)展虛假閉環(huán)貿(mào)易中，不是以騙取國(guó)家稅款為目的，參與閉環(huán)貿(mào)易的公司主要目的是為了虛增公司業(yè)績(jī)，在閉環(huán)貿(mào)易中，也沒(méi)有給國(guó)家稅收造成損失，故莫某等人均不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。在閉環(huán)貿(mào)易中，因上下游公司之間開(kāi)展的是虛假的貿(mào)易，下游公司從上游公司通過(guò)虛開(kāi)渠道獲取的增值稅專(zhuān)用發(fā)票不具有合法性，其本質(zhì)是莫某等人組織上游公司給下游公司通過(guò)支付服務(wù)費(fèi)的方式非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票，謀取非法經(jīng)濟(jì)利益，且組織出售虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票數(shù)量、票面稅額數(shù)量巨大，莫某等人的行為均應(yīng)構(gòu)成非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪”，因此對(duì)莫某判處有期徒刑十一年，并處罰金50萬(wàn)元。

在一審裁判理由中，可以看出其裁判思路與當(dāng)前司法實(shí)踐中非法出售專(zhuān)票罪擴(kuò)大化適用的典型邏輯如出一轍，即只要存在“賣(mài)票”行為并收取了費(fèi)用，便可以該罪論處。一審法院雖認(rèn)可被告人并非以騙取稅款為目的，也未造成國(guó)家稅收損失，卻仍將閉環(huán)貿(mào)易中收取的服務(wù)費(fèi)直接定性為出售發(fā)票的對(duì)價(jià)，進(jìn)而認(rèn)定構(gòu)成非法出售專(zhuān)票罪。這種形式化認(rèn)定方式，忽略了行為在具體交易結(jié)構(gòu)中的實(shí)質(zhì)功能與主觀故意內(nèi)容，容易導(dǎo)致刑法打擊面的不當(dāng)擴(kuò)大。倘若實(shí)踐中凡符合提供發(fā)票并收取費(fèi)用這一外觀條件的行為，均被納入本罪范疇，則大量伴隨真實(shí)交易、服務(wù)于其他商業(yè)目的的開(kāi)票行為，都可能被機(jī)械地認(rèn)定為非法出售專(zhuān)票罪。這不僅與刑法謙抑性原則相悖，也忽視了涉稅罪名體系應(yīng)有的適用體系，使得非法出售專(zhuān)票罪在實(shí)踐中容易成為一個(gè)缺乏實(shí)質(zhì)限定、僅憑外在形式即可入罪的“口袋罪”，進(jìn)而削弱司法裁判的公正性與公信力。

03

二審法院認(rèn)為不構(gòu)成非法出售專(zhuān)票罪的裁判理由

二審法院如何實(shí)現(xiàn)非法出售專(zhuān)票罪的出罪，其裁判理由尤為值得關(guān)注。新疆維吾爾自治區(qū)高級(jí)人民法院生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)分院在審理后認(rèn)為，“莫某等人在組織、參與虛假閉環(huán)貿(mào)易鏈條時(shí)，雖后續(xù)的各受票公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)完成認(rèn)證抵扣，但閉環(huán)貿(mào)易并沒(méi)有給國(guó)家造成稅款損失。在此情形下，一審法院未按照原公訴機(jī)關(guān)起訴罪名認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，認(rèn)定準(zhǔn)確。莫某等人的行為不屬于“來(lái)者不拒”型的非法賣(mài)票行為，在閉環(huán)貿(mào)易鏈條中對(duì)虛開(kāi)的發(fā)票進(jìn)行流轉(zhuǎn)的目的僅是為了虛增客戶(hù)業(yè)績(jī)，進(jìn)而收取服務(wù)費(fèi)；在發(fā)票流轉(zhuǎn)過(guò)程中閉環(huán)鏈條中的各公司均如實(shí)繳納相關(guān)稅款，國(guó)家稅收安全并未受到威脅。莫某等人的行為不僅不能按照虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處，也不宜以非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。

莫某等人的行為構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪。從實(shí)質(zhì)解釋的角度看，不以騙抵稅款為目的而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，實(shí)際上放棄了增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款的核心功能，此時(shí)虛開(kāi)的發(fā)票雖然名義上屬于“增值稅專(zhuān)用發(fā)票”，但實(shí)質(zhì)上是僅起到記載交易行為、收付款原始憑證的作用的“普通發(fā)票”。不以騙取國(guó)家稅款為目的而虛開(kāi)增值稅發(fā)票的行為，既破壞了發(fā)票管理秩序，還危害了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理制度、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)記錄的真實(shí)性，進(jìn)而危害社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，具有刑事違法性和刑事處罰性，應(yīng)當(dāng)以虛開(kāi)發(fā)票罪追究刑事責(zé)任?！币虼耍彿ㄔ簩?duì)莫某以虛開(kāi)發(fā)票罪判處有期徒刑七年。

總結(jié)來(lái)說(shuō)，二審法院認(rèn)為莫某等人不構(gòu)成非法出售專(zhuān)票罪的核心在于本案不具備“來(lái)者不拒”型非法出售發(fā)票的特征。具體而言，莫某團(tuán)隊(duì)收取的是虛增業(yè)績(jī)的服務(wù)費(fèi)，而非出售發(fā)票的對(duì)價(jià)，服務(wù)對(duì)象并非不特定多數(shù)，而是特定閉環(huán)貿(mào)易參與公司，也無(wú)“倒賣(mài)發(fā)票”的主觀故意與客觀行為，故不構(gòu)成非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，這一認(rèn)定也與最高法對(duì)兩高涉稅解釋的解讀文章，以及其編撰的全國(guó)法官培訓(xùn)統(tǒng)編教材中所持觀點(diǎn)一致。

04

非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的辯護(hù)要點(diǎn)

從當(dāng)前司法實(shí)踐趨勢(shì)來(lái)看，不少虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票類(lèi)案件中，開(kāi)票方的行為存在被定性為非法出售專(zhuān)票罪的傾向，而本罪法定刑可高達(dá)十年以上，量刑較重，針對(duì)該類(lèi)指控需重點(diǎn)構(gòu)建辯護(hù)思路。具體可圍繞以下要點(diǎn)展開(kāi)：

（一）從本罪的立法背景和立法目的論證犯罪對(duì)象僅限于空白發(fā)票

從歷史脈絡(luò)來(lái)看，本罪的設(shè)立源于特定時(shí)期的稅收征管需求。1994年增值稅制改革后，紙質(zhì)版增值稅專(zhuān)用發(fā)票正式啟用，隨之而來(lái)的偽造、倒賣(mài)、盜竊空白發(fā)票及虛開(kāi)發(fā)票等不法活動(dòng)迅速猖獗，嚴(yán)重?cái)_亂稅收征管秩序。為遏制此類(lèi)亂象，1994年3月28日，兩高、公安部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于開(kāi)展打擊偽造、倒賣(mài)、盜竊發(fā)票專(zhuān)項(xiàng)斗爭(zhēng)的通知》（公發(fā)[1994]5號(hào)），啟動(dòng)專(zhuān)項(xiàng)打擊行動(dòng)；同年6月3日，兩高又發(fā)布《關(guān)于辦理偽造、倒賣(mài)、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》（高檢會(huì)[1994]25號(hào)），將非法印制、倒賣(mài)、代開(kāi)虛開(kāi)等行為統(tǒng)一以投機(jī)倒把罪論處。彼時(shí)稅務(wù)總局通報(bào)的國(guó)稅發(fā)[1995]74號(hào)、國(guó)稅發(fā)[1995]182號(hào)、國(guó)稅發(fā)[1995]205號(hào)等典型案例，均呈現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員與外部分子內(nèi)外勾結(jié)、非法獲取空白成套紙質(zhì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票后倒賣(mài)的共性特征，相關(guān)行為人均以投機(jī)倒把罪定罪處罰。

1995年10月30日，八屆全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》，即1995年單行刑法，將原歸入投機(jī)倒把罪的發(fā)票違法行為，按行為性質(zhì)與侵害法益的不同，拆分為“虛開(kāi)罪”“偽造罪”“出售罪”“購(gòu)買(mǎi)罪”四類(lèi)發(fā)票犯罪，非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪正式確立，其立法初衷便是延續(xù)對(duì)非法倒賣(mài)空白發(fā)票行為的打擊，保護(hù)國(guó)家對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的發(fā)售專(zhuān)營(yíng)權(quán)。

此外，三份權(quán)威文獻(xiàn)反映了本罪所要保護(hù)的法益：全國(guó)人大常委會(huì)法工委刑法室湯衛(wèi)平在《〈關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定〉簡(jiǎn)介》中明確，本罪主要針對(duì)“稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票和一般納稅人非法出售自己合法擁有的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為”；最高人民檢察院第一檢察廳副廳長(zhǎng)羅慶東在《遏制增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的有力武器——學(xué)習(xí)〈關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定〉》一文中指出，“只有稅務(wù)機(jī)關(guān)才有權(quán)發(fā)售增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其他任何單位和個(gè)人均無(wú)權(quán)出售，違者就可能構(gòu)成此罪”；全國(guó)人大常委會(huì)法工委刑法室在《中華人民共和國(guó)刑法條文說(shuō)明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》中闡明，立法理由是“增值稅專(zhuān)用發(fā)票由國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)依照規(guī)定發(fā)售，只限于增值稅的一般納稅人領(lǐng)購(gòu)使用。除此之外，任何人和單位不得出售，對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票必須進(jìn)行非常嚴(yán)格的管理。非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不僅破壞了國(guó)家對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的管理，而且對(duì)虛開(kāi)騙取國(guó)家稅款的犯罪活動(dòng)起到了推波助瀾的作用”。綜上，本罪的規(guī)制對(duì)象自始限定于空白增值稅專(zhuān)用發(fā)票，將已填開(kāi)發(fā)票的“出售”行為納入評(píng)價(jià)，實(shí)質(zhì)偏離了立法初衷。

（二）從定罪量刑規(guī)則的歷史沿革論證犯罪對(duì)象僅限于空白發(fā)票

從定罪量刑規(guī)則的演進(jìn)來(lái)看，本罪的犯罪對(duì)象始終圍繞空白發(fā)票展開(kāi)，相關(guān)規(guī)范表述的調(diào)整并未改變這一核心內(nèi)涵。1995年單行刑法設(shè)立本罪時(shí)，僅規(guī)定“非法出售”行為及以“數(shù)量”為基礎(chǔ)的量刑檔次，未明確具體標(biāo)準(zhǔn)；1996年最高法發(fā)布法發(fā)〔1996〕30號(hào)配套司法解釋?zhuān)状蚊鞔_定罪量刑數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票的定罪量刑參照偽造、出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪執(zhí)行，即“偽造或者出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票25份以上或者票面額（百元版以每份100元，千元版以每份1000元，萬(wàn)元版以每份1萬(wàn)元計(jì)算，以此類(lèi)推。下同）累計(jì)10萬(wàn)元以上的應(yīng)當(dāng)依法定罪處罰?！逼渲?，“票面額”明確按發(fā)票版別擬制計(jì)算，百元版以每份100元，千元版以每份1000元，萬(wàn)元版以每份1萬(wàn)元計(jì)算。

這一“票面額”計(jì)算方式是典型的司法擬制，之所以不采用實(shí)際開(kāi)具金額，原因在于本罪預(yù)設(shè)的犯罪對(duì)象是空白發(fā)票，空白發(fā)票無(wú)實(shí)際銷(xiāo)售金額和稅款，無(wú)法直接衡量潛在稅收風(fēng)險(xiǎn)，只能通過(guò)發(fā)票版別設(shè)定擬制標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估其抽象危害。1997年《刑法》修訂時(shí)，將本罪納入第二百零七條，沿用了1995年單行刑法的規(guī)制邏輯；此后二十余年，最高檢與公安部聯(lián)合發(fā)布的公發(fā)〔2001〕11號(hào)、公通字〔2010〕23號(hào)等立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，均延續(xù)“非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票二十五份以上或者票面額累計(jì)在十萬(wàn)元以上”的表述，未改變對(duì)犯罪對(duì)象的認(rèn)定。

即便2022年立案追訴標(biāo)準(zhǔn)將“票面額”修改為“票面稅額”，2024年兩高涉稅司法解釋也采用“票面稅額”表述，這一變化僅為規(guī)范表述的技術(shù)調(diào)整，更直接指向發(fā)票可能抵扣的稅款，客觀上提高入罪門(mén)檻，但并未改變其“擬制標(biāo)準(zhǔn)”的本質(zhì)。若犯罪對(duì)象是已填開(kāi)的發(fā)票，完全可直接采用“虛開(kāi)稅款數(shù)額”這一明確標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)需創(chuàng)設(shè)“票面稅額”概念。在兩高涉稅解釋未對(duì)“票面稅額”作出新定義的情況下，從法律體系連貫性出發(fā)，其應(yīng)理解為原“票面額”乘以適用稅率后的擬制稅額，計(jì)算依據(jù)仍是發(fā)票版別，評(píng)估的仍是空白發(fā)票非法流通的抽象風(fēng)險(xiǎn)，因此犯罪對(duì)象本質(zhì)未變，仍為空白發(fā)票。

（三）從最高法最新觀點(diǎn)切入：能否與受票方成立共同犯罪

全國(guó)法官培訓(xùn)統(tǒng)編教材《刑事審判實(shí)務(wù)（上冊(cè)）》明確，只有在雙方基于共同故意的前提下，受票方和開(kāi)票方才在共同故意范圍內(nèi)成立共同犯罪；雙方基于各自的故意，沒(méi)有共同犯意聯(lián)絡(luò)的，各行為人只對(duì)各自的行為負(fù)責(zé)。據(jù)此，辯護(hù)中可重點(diǎn)論證開(kāi)票方與受票方存在共同故意，如共同為虛增業(yè)績(jī)、逃稅等目的實(shí)施相關(guān)行為，而非開(kāi)票方單獨(dú)實(shí)施“出售發(fā)票”行為。若能證明該共同故意，開(kāi)票方可依托受票方所涉的更輕罪名如虛開(kāi)發(fā)票罪、逃稅罪進(jìn)行辯護(hù)，而非孤立被認(rèn)定為量刑更重的非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，以實(shí)現(xiàn)罪責(zé)刑相適應(yīng)。

（四）從最高法最新觀點(diǎn)切入：是否屬于來(lái)者不拒型開(kāi)票平臺(tái)

全國(guó)法官培訓(xùn)統(tǒng)編教材《刑事審判實(shí)務(wù)（上冊(cè)）》還明確，對(duì)面向不特定對(duì)象、不問(wèn)開(kāi)票目的的“來(lái)者不拒型”空殼公司，以該罪堅(jiān)決依法從嚴(yán)懲處。這一觀點(diǎn)與本文所分析的新疆莫某案的二審裁判邏輯一致，該案二審法院否定非法出售罪的關(guān)鍵理由之一，便是認(rèn)定涉案行為并非“來(lái)者不拒”型非法賣(mài)票。據(jù)此，辯護(hù)中可重點(diǎn)論證，涉案主體并非面向不特定對(duì)象、不問(wèn)開(kāi)票目的的空殼公司，而是針對(duì)特定客戶(hù)、具有特定用途，無(wú)“來(lái)者不拒”的賣(mài)票行為，因此不符合本罪從嚴(yán)懲處的適用場(chǎng)景，不應(yīng)以非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪。