文 | 舒圣祥稅務(wù)律師

此前人民法院案例庫悄然移除趙某某等、夏某兩起虛開增值稅專用發(fā)票典型案例的消息，在涉稅法律圈和企業(yè)主群體中引發(fā)不小震動(dòng)。

這一動(dòng)作與2025年底最高法發(fā)布的“郭某、劉某逃稅案”典型案例形成呼應(yīng)，明確了有貨虛開場(chǎng)景下，受票方在應(yīng)納稅范圍內(nèi)虛抵進(jìn)項(xiàng)的行為應(yīng)定性為逃稅罪而非虛開增值稅專用發(fā)票罪，為長期爭(zhēng)論的“有貨代開、如實(shí)代開”定性問題給出了階段性結(jié)論。(詳見《有貨虛開，罪名變了！兩起典型稅案被移出案例庫，釋放什么信號(hào)？》)

對(duì)受票方而言，這一轉(zhuǎn)變無疑是重大利好——相較于最高可判無期徒刑的虛開增值稅專用發(fā)票罪，逃稅罪的量刑更為緩和，更關(guān)鍵的是存在“行政處罰前置”程序：只要納稅人主動(dòng)接受處罰，足額補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款，稅務(wù)機(jī)關(guān)大概率不會(huì)將案件移送公安機(jī)關(guān)，也就不會(huì)啟動(dòng)刑事追責(zé)程序。

但爭(zhēng)議并未就此終結(jié)，一個(gè)新的棘手問題隨之浮出水面：如實(shí)代開、有貨代開情形下，代開專用發(fā)票的開票方，該如何定性？

這一問題不僅讓不少企業(yè)主困惑，也讓基層司法機(jī)關(guān)感到棘手。是依舊按虛開增值稅專用發(fā)票罪論處？還是換個(gè)罪名按非法出售增值稅專用發(fā)票罪追究？抑或認(rèn)定為受票方逃稅罪的共犯？

要厘清這一問題，需回歸刑法主客觀相統(tǒng)一原則，結(jié)合開票方與受票方的雙重主觀目的、行為實(shí)質(zhì)及稅款損失情況綜合判斷。

首先要明確的是，無論是如實(shí)代開還是有貨代開，核心指向的都是受票方的行為場(chǎng)景，對(duì)開票方而言，其往往并不清楚甚至不關(guān)心受票方是否存在真實(shí)交易、發(fā)票用途為何。

開票方的核心訴求普遍是收取按點(diǎn)計(jì)算的“開票費(fèi)”，本質(zhì)上大多不具備直接騙取國家稅款的主觀故意，即便最終造成國家稅款損失，也多是作為幫助犯參與其中。因此，對(duì)開票方的定性，不能脫離其自身主觀目的，亦不能孤立于受票方的行為性質(zhì)單獨(dú)判斷。

從法律條文與司法解釋的適用來看，開票方與受票方之間不存在真實(shí)業(yè)務(wù)，按照相關(guān)規(guī)定本屬“虛開”范疇，但最高法司法解釋（法釋〔2024〕4號(hào)）第10條第2款明確例外情形：“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任”。

需要注意的是，“虛增業(yè)績、融資、貸款”等情形，本質(zhì)上是站在開票方視角的認(rèn)定——受票方代開發(fā)票的目的要么是逃稅要么是騙稅，極少用于此類非涉稅用途。若開票方代開發(fā)票的目的是上述非騙稅用途，向受票方收取的“稅點(diǎn)”等于甚至低于其實(shí)際應(yīng)繳納的銷項(xiàng)稅額，那么開票方不僅未給國家稅款造成損失，反而可能憑空增加了增值稅銷項(xiàng)稅，此種情形下，不應(yīng)以犯罪論處。

與之相對(duì)的是另一種典型情形：開票方為專門從事代開發(fā)票業(yè)務(wù)的空殼公司，或存在大量“來者不拒”的暴力虛開行為。此類開票方的核心目的就是賺取開票費(fèi)，主觀惡性相對(duì)明確。若受票方利用其開具的發(fā)票實(shí)施騙稅或逃稅行為，或因受票方數(shù)量眾多、用途分散難以逐一查明，此時(shí)參照類似“沈氏省心物流案”的裁判思路，以非法出售增值稅專用發(fā)票罪判處，更符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

不過從法理嚴(yán)謹(jǐn)性來看，非法出售增值稅專用發(fā)票罪的犯罪對(duì)象本應(yīng)是空白發(fā)票，將其擴(kuò)大解釋為已開具發(fā)票并非“與時(shí)俱進(jìn)”的合理延伸，否則“出售”與“虛開”的行為邊界將徹底模糊，甚至無法區(qū)分，這一解釋邏輯的爭(zhēng)議仍需后續(xù)司法實(shí)踐進(jìn)一步厘清。

司法實(shí)踐中更常見的，是介于上述兩種極端情形之間的開票方：并非專職虛開的空殼公司，而是有正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)，通過對(duì)外代開發(fā)票順帶賺取開票費(fèi)。這類開票方開具的專用發(fā)票對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額，要么通過反向虛開發(fā)票、虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票等方式抵消，要么是因購貨方為自然人等無需發(fā)票的群體而產(chǎn)生的“富余票”。

對(duì)這類情形的定性，需結(jié)合稅款損失的實(shí)質(zhì)判斷：若開票方同時(shí)存在虛開銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)的行為，通常會(huì)以金額較大的數(shù)額按虛開增值稅專用發(fā)票罪論處；若屬于“富余票”代開，因開票方已實(shí)際繳納銷項(xiàng)稅，未直接造成國家稅款損失，僅可能因受票方虛抵進(jìn)項(xiàng)或騙稅間接導(dǎo)致?lián)p失，此時(shí)就應(yīng)重點(diǎn)探究受票方的主觀目的。

這就引出了核心定性邏輯：若受票方利用發(fā)票實(shí)施騙稅行為，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，那么開票方自然構(gòu)成該罪的共犯；若受票方被認(rèn)定為虛抵進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成逃稅罪，開票方也應(yīng)僅作為逃稅罪的共犯追究責(zé)任。而結(jié)合逃稅罪“行政處罰前置”的特殊規(guī)定，在公安機(jī)關(guān)立案前，若納稅人足額補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金和罰款，即可不予追究刑事責(zé)任。

由此又衍生出一個(gè)值得探討的問題：若受票方不愿或無力補(bǔ)繳相關(guān)款項(xiàng)，開票方作為共犯可能面臨刑事追責(zé)，此種情況下，是否應(yīng)賦予開票方代為補(bǔ)繳的權(quán)利，以爭(zhēng)取不予追責(zé)的機(jī)會(huì)？這一問題的答案，直接關(guān)系到對(duì)開票方責(zé)任追究的合理性，也需要司法實(shí)踐進(jìn)一步明確。

從高層對(duì)受票方定性的調(diào)整，到開票方定性爭(zhēng)議的浮現(xiàn)，本質(zhì)上反映了稅收犯罪司法認(rèn)定從“形式判斷”向“實(shí)質(zhì)判斷”的深化。無論是受票方還是開票方，涉稅行為的定性都不應(yīng)脫離主客觀相統(tǒng)一原則，更不能忽視稅款損失的實(shí)質(zhì)。

對(duì)基層司法機(jī)關(guān)而言，需精準(zhǔn)區(qū)分不同主體的主觀故意、行為模式與危害后果，避免“一刀切”的裁判思路；對(duì)企業(yè)而言，無論是否存在真實(shí)經(jīng)營，代開發(fā)票始終是高風(fēng)險(xiǎn)行為，開票方切勿因“受票方定逃稅”就心存僥幸，畢竟共犯責(zé)任的追究風(fēng)險(xiǎn)始終存在；對(duì)稅務(wù)律師而言，這一爭(zhēng)議點(diǎn)也要求我們?cè)谵k案過程中，更細(xì)致地梳理交易背景、主體主觀狀態(tài)與稅款流向，精準(zhǔn)提出辯護(hù)或代理意見。

稅收法治的完善本就是一個(gè)不斷解決爭(zhēng)議、細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)的過程。高層對(duì)受票方定性的明確，是稅收司法進(jìn)步的體現(xiàn)；而開票方定性爭(zhēng)議的解決，將是下一階段稅收法治精細(xì)化的重要課題。期待后續(xù)能有更明確的司法解釋或典型案例出臺(tái)，統(tǒng)一裁判尺度，讓涉稅犯罪的打擊更精準(zhǔn)、更合理，既守護(hù)國家稅收安全，也為正常經(jīng)營的市場(chǎng)主體劃定清晰的行為邊界。

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