實務中，企業(yè)重組有多種方式，企業(yè)可能為了提高資產(chǎn)質量，出售其非核心、虧損等資產(chǎn)，或為了避免破產(chǎn)清算，以企業(yè)固定資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務。其中，企業(yè)之間針對往來賬款進行重組的情況時有發(fā)生，在企業(yè)的重組方案中，可能同時包含股權轉讓、債務豁免，以及業(yè)務合作等內容，企業(yè)需要研判業(yè)務實質，準確進行財稅處理。

典型案例

A公司位于甲市，為服務行業(yè)企業(yè)。2021年，A公司為拓寬市場，在乙市成立子公司B公司，A公司持有80%的B公司股權，自然人王某（B公司法定代表人）持有20%的B公司股權，注冊資本為1000萬元，資本金已在當年實繳。

B公司在后續(xù)經(jīng)營中出現(xiàn)虧損，A公司向其提供借款共計300萬元，雙方財務人員在會計處理中將借款計入往來款項。2024年6月，A公司出于戰(zhàn)略調整的考量，擬將其持有的B公司股權全部轉讓給王某。

2024年12月，A公司與王某簽訂股權轉讓合同，王某以800萬元的價格受讓A公司持有的B公司股權，成為B公司唯一股東。根據(jù)股權轉讓時的資產(chǎn)評估報告，B公司的資產(chǎn)凈值為700萬元。同時，A公司與B公司簽訂了一份合作協(xié)議，協(xié)議約定A公司豁免B公司應付的300萬元債務；B公司繼續(xù)使用A公司的服務品牌，并按照企業(yè)年收入的12%向A公司支付品牌使用費，合作期限為10年；B公司若未按期支付品牌使用費，需向A公司支付原應付款項的3倍以作賠償。

A公司在簽署合作協(xié)議后，將300萬元款項計入“營業(yè)外支出—壞賬損失”科目。2024年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，A公司將上述300萬元往來款項作為資產(chǎn)損失，在企業(yè)所得稅稅前申報扣除。

業(yè)務實質

案例中，A公司財稅處理是否合規(guī)的關鍵，在于判斷A公司豁免的300萬元債務，屬于單純的債務豁免，還是附有條件的債務重組。

股權轉讓前，A公司是B公司的實際控制方，B公司作為A公司在異地設立的子公司，雙方系獨立運營的母子公司關系，構成民法中規(guī)定的關聯(lián)關系。股權轉讓后，A公司在豁免B公司債務的同時，與B公司約定了后續(xù)合作事項，即B公司一方面獲得了債務豁免收益，一方面又達成了未來繼續(xù)運營A公司品牌等附加事項，說明B公司已從A公司完全控制的子公司，轉變?yōu)锳公司的品牌加盟商。

在民商事法律關系中，債務豁免是單方面行為，即債權人意思表示到達債務人時，債務豁免行為就已經(jīng)發(fā)生，無需債務人同意及給付對價。上述案例中，A公司與B公司約定，由B公司每年向A公司支付品牌使用費，該品牌使用費可能高于被豁免債務的本金及利息，也可能低于該本金及利息，雖具有不確定性，但屬于明顯的附加條款。據(jù)此，A公司的債務豁免行為，實質上是一種以未來收益清償當前債權的債務重組交易，而并非單純的債務豁免。

會計處理

根據(jù)《財政部關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。企業(yè)接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入的，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益（資本公積）。

本案中，A公司的債務豁免行為，實質上是附有條件的債務重組。同時，B公司雖然發(fā)生虧損，但無證據(jù)表明其發(fā)生了明顯財務困難，故該債務豁免在形式和實質上不能被確定為資本性投入，B公司應當將其作為重組收益計入營業(yè)外收入。由于重組各方的會計處理應具備整體統(tǒng)一性，A公司應將300萬元款項計入債務重組損失，而非壞賬損失。

稅務風險

由于A公司實質上開展了債務重組交易，根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）規(guī)定，債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失，企業(yè)應收及預付款項壞賬損失屬于債務重組的，應有債務重組協(xié)議及其債務人重組收益納稅情況說明。

所以，A公司在申報資產(chǎn)損失時，需要留存必要的備查資料，包括債務重組協(xié)議、股東會決議、評估報告、B公司重組收益納稅情況說明。值得注意的是，如果B公司在會計處理中未將債務重組收益計入收入并申報企業(yè)所得稅，則A公司不得將豁免的300萬元債務作為債務重組損失，A公司若在企業(yè)所得稅稅前申報扣除，可能面臨納稅調整的風險。

在類似的業(yè)務處理中，企業(yè)應當正確判別關聯(lián)方往來款豁免的性質，并按照相應的會計準則要求及稅收政策規(guī)定處理。在財稅處理方面，尤其要注意債務重組雙方的稅務處理應保持一致性，即債務人和債權人需就債務豁免收益或損失，同步相向地進行財稅處理。同時，企業(yè)需注重備查資料的完整性。債務豁免符合資本性投入時，企業(yè)應完成資本變更等工商手續(xù)，并留存相應資料；在企業(yè)所得稅稅前扣除時，企業(yè)要備齊股東會決議、債務重組協(xié)議、評估報告、債務人重組收益納稅情況說明等相關資料。

版權說明

本文來源：中國稅務報，作者： 李智 郭婷婷 薛芬芬， 作者 單位：國家稅務總局長沙市稅務局第三稽查局、蘭州市七里河區(qū)稅務局、蘭州市城關區(qū)稅務局。關注【明稅】訂閱更多內容。