編者按：不具有合理商業(yè)目的是稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整民事法律關(guān)系、還原交易實(shí)質(zhì)、對(duì)真實(shí)交易行為征稅的主要依據(jù)之一。近年來(lái)，多地稅務(wù)機(jī)關(guān)曝光為騙享稅收優(yōu)惠而利用關(guān)聯(lián)主體拆分收入的偷稅案件，相關(guān)關(guān)聯(lián)主體存在的合理性被否定。本文以稅務(wù)機(jī)關(guān)公布的典型案件為切入點(diǎn)，探析合理商業(yè)目的的界分，并為企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中調(diào)整架構(gòu)等方面提供稅務(wù)合規(guī)建議。

01

多起拆分收入偷稅案件曝光，空殼、人員、財(cái)務(wù)混同成主要特征

實(shí)踐中，分子公司、同一集團(tuán)企業(yè)等關(guān)聯(lián)企業(yè)開展相似業(yè)務(wù)的情形十分常見，但不乏存在將收入拆分到不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)主體、違規(guī)適用稅收優(yōu)惠政策的情況。今年4月，國(guó)家稅務(wù)總局曝光了三起通過(guò)拆分經(jīng)營(yíng)騙享小規(guī)模納稅人稅費(fèi)優(yōu)惠偷稅案件，11月又曝光了三起拆分收入騙享稅費(fèi)優(yōu)惠案件。在這些案件中，相關(guān)主體或因無(wú)人員、無(wú)辦公場(chǎng)所等“空殼”特征，或因人員、財(cái)務(wù)混同等被否認(rèn)存在的合理性，進(jìn)而引發(fā)拆分收入、騙享稅收優(yōu)惠、逃避繳納稅款的認(rèn)定。

例如在國(guó)家稅務(wù)總局南寧市稅務(wù)局稽查局查處的廣西咕咕狗商務(wù)秘書有限公司利用關(guān)聯(lián)企業(yè)拆分收入偷稅案件中，涉案企業(yè)旗下有多家分公司，稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查中發(fā)現(xiàn)其存在“一家控多家、收入‘拆’著報(bào)”的疑點(diǎn)，在業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)和人力資源管理等方面存在多個(gè)不合理之處，例如銷售人員的勞動(dòng)合同、社保不定期在不同的幾家關(guān)聯(lián)企業(yè)間調(diào)整變動(dòng)，但工作由該公司統(tǒng)一安排，辦公地、客戶、業(yè)務(wù)并無(wú)實(shí)質(zhì)變化，又如同一銷售人員長(zhǎng)期歸該公司同一部門主管管理，其考核、薪酬由該公司統(tǒng)籌，關(guān)聯(lián)企業(yè)僅名義申報(bào)工資成本等等。

稅務(wù)機(jī)關(guān)最終認(rèn)定，該公司虛構(gòu)各公司獨(dú)立用人、獨(dú)立核算的表象，對(duì)各公司收入進(jìn)行人為拆分，先是以自身對(duì)公賬戶或員工個(gè)人賬戶收取業(yè)務(wù)款項(xiàng)，但不及時(shí)確認(rèn)收入，而是計(jì)入預(yù)收賬款，長(zhǎng)期掛賬，待客戶提出開票需求時(shí)，再通過(guò)計(jì)算每家關(guān)聯(lián)公司的開票金額，安排對(duì)應(yīng)關(guān)聯(lián)公司分別開具發(fā)票，確保單家公司開票額不超過(guò)小規(guī)模納稅人稅收優(yōu)惠上限，以拆分收入達(dá)到單家公司均能享受小規(guī)模納稅人增值稅、小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目的。經(jīng)查，該公司通過(guò)拆分收入、多次調(diào)整人員至關(guān)聯(lián)企業(yè)的方法，掩蓋公司實(shí)際營(yíng)收規(guī)模，違規(guī)享受稅收優(yōu)惠政策，少繳增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、企業(yè)所得稅共計(jì)118.94萬(wàn)元。針對(duì)其違法事實(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局南寧市稅務(wù)局稽查局依法對(duì)該公司定性偷稅，并追繳稅費(fèi)款、加收滯納金并處罰款共計(jì)264.67萬(wàn)元。

在上文案例中，多家關(guān)聯(lián)企業(yè)均存在無(wú)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)、人員、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)等與集團(tuán)公司混同的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)否認(rèn)其經(jīng)營(yíng)外觀，認(rèn)為關(guān)聯(lián)企業(yè)的存在及其業(yè)務(wù)的開展不具有商業(yè)合理性，系為騙享稅收優(yōu)惠而進(jìn)行收入拆分的行為。那么，在什么情況下企業(yè)開展的業(yè)務(wù)會(huì)被認(rèn)定為無(wú)合理商業(yè)目的而被穿透？換言之，如若某一主體與交易對(duì)方簽訂合同、銷售貨物或服務(wù)、開具發(fā)票，什么情況下該主體所開展的業(yè)務(wù)會(huì)被穿透為被拆分主體的業(yè)務(wù)？上述問題涉及到關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的開展是否具有合理商業(yè)目的這一關(guān)鍵要點(diǎn)。除了拆分收入外，關(guān)聯(lián)交易定價(jià)是否公允、是否符合特殊性稅務(wù)處理適用條件、股權(quán)平價(jià)或低價(jià)轉(zhuǎn)讓交易等均涉及到合理商業(yè)目的的判定——稅法在什么情形下能夠根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則否認(rèn)符合民商事法律所確定的契約關(guān)系，進(jìn)而認(rèn)定該項(xiàng)交易安排系為獲取不當(dāng)稅收利益、逃避繳納稅款。

02

如何界定是否具有合理商業(yè)目的？

根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)是主管稅收工作的行政主體，承擔(dān)管轄權(quán)范圍內(nèi)的各項(xiàng)稅收、非稅收入的征管。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般并不履行認(rèn)定民事法律關(guān)系性質(zhì)的職能，但出于確保國(guó)家稅款足額征收的考量，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管實(shí)踐中也不可避免地涉及對(duì)應(yīng)稅行為性質(zhì)的識(shí)別和判定，判定是否存在“以合法形式掩蓋非法目的”的避稅行為，確保交易行為服務(wù)于真實(shí)的經(jīng)濟(jì)需求，對(duì)于存在不合理商業(yè)目的逃避繳納稅款行為的，將進(jìn)行調(diào)整、追繳稅款等。

目前我國(guó)稅法并未對(duì)何為“合理商業(yè)目的”作出統(tǒng)一界定，現(xiàn)有規(guī)定散見于反避稅條款中，如《企業(yè)所得稅法》特別納稅調(diào)整章節(jié)中規(guī)定，“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條則進(jìn)一步對(duì)“不具有合理商業(yè)目的”作出界定，“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。反避稅條款不直接適用于涉嫌逃避繳納稅款、虛開等稅收違法行為，對(duì)于此類拆分收入等偷逃稅款行為如何界定其是否具有合理商業(yè)目的，有觀點(diǎn)認(rèn)為參照前述規(guī)定，“不具有合理商業(yè)目的”的交易通常具有以下特征：一是交易的主要或唯一結(jié)果是減少、免除或推遲繳納稅款；二是交易形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符，即“形式重于實(shí)質(zhì)”；三是交易安排缺乏獨(dú)立的商業(yè)理由，若剔除稅收因素，交易將不會(huì)發(fā)生或改變形式等。

回到前文案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)從以下幾個(gè)維度論證其“不具有合理商業(yè)目的”：一是人員與業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)混同，盡管合同主體頻繁變更，但銷售人員實(shí)際接受同一管理、開展同一業(yè)務(wù)，不具備各關(guān)聯(lián)公司獨(dú)立運(yùn)營(yíng)的特征；二是開票行為與服務(wù)實(shí)質(zhì)脫節(jié)：開票主體并非實(shí)際提供服務(wù)的主體，而是根據(jù)稅收優(yōu)惠額度進(jìn)行人為分配；三是稅收利益導(dǎo)向明顯：若不進(jìn)行拆分，企業(yè)整體收入規(guī)模將超出稅收優(yōu)惠門檻，拆分后每家公司均“恰好”符合優(yōu)惠條件，稅收規(guī)避意圖顯著。

值得討論的是，對(duì)“不具有合理商業(yè)目的”的實(shí)質(zhì)課稅原則運(yùn)用，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)舉證責(zé)任，證明納稅人相關(guān)關(guān)聯(lián)主體無(wú)實(shí)際經(jīng)營(yíng)、實(shí)施交易系為了獲取不正當(dāng)稅收利益等，若沒有充分證據(jù)證明相關(guān)交易不具有合理商業(yè)目的而徑行調(diào)整，將對(duì)民事交易秩序的穩(wěn)定性和當(dāng)事人的合法權(quán)益構(gòu)成威脅。在上文案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)即是通過(guò)勞動(dòng)合同、社保記錄、薪酬支付流程、銀行流水、開票記錄等證據(jù)相互印證，證明涉案企業(yè)以獲取不當(dāng)稅收利益為主要目的，缺乏合理商業(yè)實(shí)質(zhì)支撐。

03

企業(yè)經(jīng)營(yíng)中如何把握“合理商業(yè)目的”？

基于上文案例及實(shí)踐主流觀點(diǎn)，本文從交易實(shí)質(zhì)與交易定價(jià)方面提出夯實(shí)“合理商業(yè)目的”的合規(guī)建議：

從交易實(shí)質(zhì)看，對(duì)于貿(mào)易鏈條中存在多個(gè)關(guān)聯(lián)主體、多環(huán)節(jié)分利等情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視各個(gè)關(guān)聯(lián)主體存在的合理性與必要性，尤其是各主體間存在稅負(fù)差或某一交易主體位于“稅收洼地”等情形更容易引發(fā)避稅的懷疑。在交易主體設(shè)立目的上，應(yīng)考慮設(shè)立關(guān)聯(lián)主體的合理動(dòng)機(jī)，如提高運(yùn)營(yíng)的靈活性、改善公司治理狀況、強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理等。在實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)上，企業(yè)應(yīng)確保各交易主體均有獨(dú)立的資產(chǎn)、人員，財(cái)務(wù)獨(dú)立核算，避免混同。

在關(guān)聯(lián)交易定價(jià)上，一方面，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)日常關(guān)聯(lián)交易管理，在開展關(guān)聯(lián)交易前，就關(guān)聯(lián)交易的流程、定價(jià)政策形成合理的關(guān)聯(lián)交易安排方案，充分考慮交易的實(shí)質(zhì)、各方風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)、成本的分?jǐn)偟龋诰唧w執(zhí)行過(guò)程中留存書面材料，以證明相關(guān)交易安排是遵循獨(dú)立交易原則進(jìn)行的，在出現(xiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)時(shí)可以較為有效地梳理業(yè)務(wù)情況自證。另一方面，要關(guān)注關(guān)聯(lián)各方實(shí)際稅負(fù)水平，提高關(guān)聯(lián)定價(jià)的合理性，確保交易定價(jià)符合公平市場(chǎng)交易原則，對(duì)于存在價(jià)格偏低或偏高的，應(yīng)當(dāng)留存相關(guān)資料證明合理性。

04

小結(jié)

將原屬于某一經(jīng)營(yíng)主體的業(yè)務(wù)，通過(guò)關(guān)聯(lián)公司等主體進(jìn)行收入的拆分、騙享稅收優(yōu)惠，除了極易引發(fā)偷稅的問題外，因拆分主體并非真實(shí)的銷售方，其對(duì)外開具發(fā)票的行為也可能引發(fā)虛開的行政及刑事風(fēng)險(xiǎn)。則企業(yè)應(yīng)當(dāng)提高稅務(wù)合規(guī)意識(shí)，明確各交易主體設(shè)立的商業(yè)動(dòng)機(jī)及合理目的，并在業(yè)務(wù)開展中發(fā)揮其應(yīng)有的職能，避免出現(xiàn)人員混同、資金混用、業(yè)務(wù)交叉等易引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的情形。