致同連續(xù)多年持續(xù)跟蹤研究上市公司年報(bào)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況，正陸續(xù)發(fā)布“上市公司年報(bào)分析之準(zhǔn)則應(yīng)用披露示例”系列文章。主要研究?jī)?nèi)容是結(jié)合上市公司年報(bào)披露示例，解析上市公司重點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和監(jiān)管要求的執(zhí)行情況和可以借鑒的實(shí)務(wù)應(yīng)用案例，包括執(zhí)行準(zhǔn)則和監(jiān)管要求的重大會(huì)計(jì)政策的選用、重要會(huì)計(jì)估計(jì)的判斷、重點(diǎn)關(guān)注問(wèn)題的實(shí)務(wù)應(yīng)用示例、核心會(huì)計(jì)事項(xiàng)的披露示例等。

本期為“上市公司年報(bào)分析之收入披露示例”子系列文章之一，解析內(nèi)容為PPP業(yè)務(wù)收入確認(rèn)政策披露示例。

如無(wú)特別說(shuō)明，相關(guān)示例來(lái)源于公司披露的2024年年度報(bào)告。

一、PPP業(yè)務(wù)收入確認(rèn)簡(jiǎn)要分析

PPP業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一個(gè)特殊問(wèn)題，涉及多項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則發(fā)布后對(duì)PPP業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生影響。2021年1月26日財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》，對(duì)PPP項(xiàng)目合同的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范。2021年8月10日，財(cái)政部發(fā)布PPP項(xiàng)目合同社會(huì)資本方會(huì)計(jì)處理實(shí)施問(wèn)答（11個(gè)）和應(yīng)用案例（3個(gè)），對(duì)于如何應(yīng)用“雙特征”、如何應(yīng)用“雙控制”條件、建造期間形成的合同資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)如何列報(bào)（對(duì)于社會(huì)資本方將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的部分，在相關(guān)建造期間確認(rèn)的合同資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)）、建造期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和列報(bào)（對(duì)于社會(huì)資本方將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的部分，相關(guān)借款費(fèi)用滿足資本化條件的，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將其予以資本化）、建造支出在現(xiàn)金流量表中應(yīng)如何列示、編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是否應(yīng)抵銷承包方的建造服務(wù)收入及發(fā)包方對(duì)應(yīng)的成本、如何確定履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)、如何對(duì)PPP項(xiàng)目合同進(jìn)行合并披露、如何對(duì)2020年12月31日前開(kāi)始實(shí)施且至解釋施行日尚未完成的PPP項(xiàng)目合同進(jìn)行銜接處理進(jìn)一步作出解釋。2024年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南匯編2024》，將上述內(nèi)容納入收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南。

二、年報(bào)分析：PPP業(yè)務(wù)收入確認(rèn)政策披露示例

PPP業(yè)務(wù)收入確認(rèn)政策披露示例匯總

示例1 中國(guó)交建（601800.SH）

1.PPP項(xiàng)目合同收入確認(rèn)政策

PPP項(xiàng)目合同，是指本集團(tuán)與政府方依法依規(guī)就PPP項(xiàng)目合作所訂立的合同，該合同同時(shí)符合下列特征（以下簡(jiǎn)稱“雙特征”）：

（1）本集團(tuán)在合同約定的運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)；

（2）本集團(tuán)在合同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償。

PPP項(xiàng)目合同應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合下列條件（以下簡(jiǎn)稱“雙控制”）：

（1）政府方控制或管制集團(tuán)使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格；

（2）PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，政府方通過(guò)所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益。

PPP合同項(xiàng)下通常包括建設(shè)、運(yùn)營(yíng)及移交活動(dòng)。于建設(shè)階段，本集團(tuán)按照上文建造合同的會(huì)計(jì)政策確定本集團(tuán)是主要責(zé)任人還是代理人，若本集團(tuán)為主要責(zé)任人，則相應(yīng)地確認(rèn)建造服務(wù)的合同收入及合同資產(chǎn)，其中建造合同收入按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。于建設(shè)階段，本集團(tuán)分別以下情況進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：

（1）合同規(guī)定本集團(tuán)在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）條件的，本集團(tuán)在擁有收取該對(duì)價(jià)的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時(shí)間流逝的因素）之前，將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為合同資產(chǎn)；本集團(tuán)在擁有收取該對(duì)價(jià)的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時(shí)間流逝的因素）時(shí)，將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)，并根據(jù)金融工具會(huì)計(jì)政策的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。本集團(tuán)在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額，超過(guò)有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）的差額，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

（2）合同規(guī)定本集團(tuán)有權(quán)向獲取公共產(chǎn)品和服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，本集團(tuán)在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并按照上文無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

于運(yùn)營(yíng)階段，當(dāng)提供勞務(wù)服務(wù)時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)的收入；發(fā)生的日常維護(hù)或修理費(fèi)用，確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

合同規(guī)定本集團(tuán)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出中本集團(tuán)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)部分確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。

2.無(wú)形資產(chǎn)

單位：元

截至2024年12月31日，本集團(tuán)無(wú)形資產(chǎn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)賬面價(jià)值包含處于建設(shè)期PPP項(xiàng)目合同資產(chǎn)賬面價(jià)值為人民幣20,949,903,072元(截至2023年12月31日：人民幣19,969,292,156元)。

涉及借款費(fèi)用資本化的無(wú)形資產(chǎn)主要為特許經(jīng)營(yíng)權(quán)項(xiàng)目，其中本年借款費(fèi)用資本化的主要項(xiàng)目分析如下：

單位：元

于2024年12月31日，本年無(wú)正在辦理土地使用權(quán)屬證明的無(wú)形資產(chǎn)。

3.合同資產(chǎn)

合同資產(chǎn)主要系本集團(tuán)的工程承包業(yè)務(wù)產(chǎn)生。本集團(tuán)根據(jù)與客戶簽訂的工程承包施工合同提供工程施工服務(wù)，并根據(jù)履約進(jìn)度在合同期內(nèi)確認(rèn)收入。本集團(tuán)的客戶根據(jù)合同規(guī)定與本集團(tuán)就工程施工服務(wù)履約進(jìn)度進(jìn)行結(jié)算，并在結(jié)算后根據(jù)合同規(guī)定的信用期支付工程價(jià)款。本集團(tuán)根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)的收入金額超過(guò)已辦理結(jié)算價(jià)款的部分確認(rèn)為合同資產(chǎn)，本集團(tuán)已辦理結(jié)算價(jià)款超過(guò)本集團(tuán)根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)的收入金額部分確認(rèn)為合同負(fù)債。

單位：元

于2024年度，本集團(tuán)相關(guān)建造合同履約進(jìn)度增加，部分履約進(jìn)度尚未進(jìn)行工程結(jié)算，導(dǎo)致合同資產(chǎn)賬面價(jià)值增加。

合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的變動(dòng)如下：

2024年

2023年

于2024年度，合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無(wú)重大的收回、轉(zhuǎn)回或核銷的情況。

單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的合同資產(chǎn)情況如下：

注：本集團(tuán)向以上項(xiàng)目業(yè)主提供工程建設(shè)服務(wù)，該些項(xiàng)目由于資金緊張，本集團(tuán)預(yù)計(jì)部分合同資產(chǎn)難以收回，因而相應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

4.現(xiàn)金流量表項(xiàng)目注釋

收到其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金：

示例2 上海電器（601727.SH）

1.PPP項(xiàng)目合同收入確認(rèn)政策

本集團(tuán)根據(jù)PPP項(xiàng)目合同約定，提供PPP項(xiàng)目資產(chǎn)建造、建成后的運(yùn)營(yíng)、維護(hù)等服務(wù)。提供PPP項(xiàng)目資產(chǎn)建造服務(wù)或發(fā)包給其他方時(shí)，本集團(tuán)根據(jù)在向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品及服務(wù)前是否擁有對(duì)該商品及服務(wù)的控制權(quán)，來(lái)確定身份是主要責(zé)任人還是代理人并相應(yīng)在建造期間確認(rèn)收入及合同資產(chǎn)。

在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，本集團(tuán)有權(quán)向獲取公共產(chǎn)品和服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，在相關(guān)建造期間確認(rèn)的合同資產(chǎn)亦在無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目中列報(bào)。在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，本集團(tuán)有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)條件的，本集團(tuán)在擁有收取該僅取決于時(shí)間流逝因素的對(duì)價(jià)的權(quán)利時(shí)確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)，并將在建造期間相應(yīng)確認(rèn)的合同資產(chǎn)，根據(jù)其預(yù)計(jì)是否自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)，在合同資產(chǎn)或其他非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目中列報(bào)。

2.無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策中披露的PPP項(xiàng)目合同

特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是本集團(tuán)因參與社會(huì)資本方對(duì)政府和社會(huì)資本合作（以下簡(jiǎn)稱“PPP”）項(xiàng)目合同，由政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)指定的PPP項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)授予的、于PPP項(xiàng)目合同運(yùn)營(yíng)期內(nèi)使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，并有權(quán)向獲取公共產(chǎn)品和服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的權(quán)利。

本集團(tuán)將PPP項(xiàng)目確認(rèn)的建造收入金額超過(guò)有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的差額，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并在PPP項(xiàng)目竣工驗(yàn)收之日起至特許經(jīng)營(yíng)權(quán)終止之日的期間采用直線法攤銷。

3.其他非流動(dòng)資產(chǎn)

其他說(shuō)明：

于2024年12月31日，本集團(tuán)合同資產(chǎn)主要為未到合同收款期的質(zhì)保金等款項(xiàng)，其中由PPP項(xiàng)目形成的合同資產(chǎn)金額為人民幣766,357千元（2023年12月31日：人民幣922,476千元）。

于2024年度，本集團(tuán)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入包括PPP項(xiàng)目合同收入人民幣494,144千元（2023年度：人民幣689,883千元），其中項(xiàng)目工程建造收入人民幣121,246千元（2023年度：人民幣485,375千元）。本集團(tuán)PPP項(xiàng)目合同主要為水處理合同及垃圾處理合同。根據(jù)PPP項(xiàng)目合同約定，提供PPP項(xiàng)目資產(chǎn)建造、建成后的運(yùn)營(yíng)、維護(hù)等服務(wù)，合同總期限一般為20-30年，水處理合同項(xiàng)目資產(chǎn)主要位于江蘇和安徽地區(qū)，垃圾處理合同項(xiàng)目資產(chǎn)主要位于遼寧和河北地區(qū)。于2024年度，PPP項(xiàng)目合同無(wú)重大變更情況。

示例3中國(guó)中鐵（601390.SH）

1.PPP項(xiàng)目合同收入確認(rèn)政策

PPP項(xiàng)目合同，是指社會(huì)資本方與政府方依法依規(guī)就PPP項(xiàng)目合作所訂立的合同，該合同同時(shí)符合“雙特征”和“雙控制”條件。其中，“雙特征”是指，社會(huì)資本方在合同約定的運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，并就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償；“雙控制”是指，政府方控制或管制社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格，PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，政府方通過(guò)所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益。

本集團(tuán)根據(jù)PPP項(xiàng)目合同約定，提供多項(xiàng)服務(wù)的，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，并將交易價(jià)格按照各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)。

本集團(tuán)提供基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)服務(wù)，確定其身份是主要責(zé)任人還是代理人，若本集團(tuán)為主要責(zé)任人，則相應(yīng)地并按照附注三、23.1所述的會(huì)計(jì)政策確認(rèn)收入，同時(shí)確認(rèn)合同資產(chǎn)。對(duì)于確認(rèn)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)收入確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的部分，在相關(guān)建造期間確認(rèn)的合同資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)；對(duì)于其他在建造期間確認(rèn)的合同資產(chǎn)，根據(jù)其預(yù)計(jì)是否自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)，在資產(chǎn)負(fù)債表“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)。

本集團(tuán)根據(jù)PPP項(xiàng)目合同約定，在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，本集團(tuán)有權(quán)向獲取公共產(chǎn)品和服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，本集團(tuán)在提供運(yùn)營(yíng)服務(wù)時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)的運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入。

本集團(tuán)根據(jù)PPP項(xiàng)目合同約定，在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，滿足有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）條件的，本集團(tuán)在擁有收取該對(duì)價(jià)的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時(shí)間流逝的因素）時(shí)確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)。

為使PPP項(xiàng)目資產(chǎn)保持一定的服務(wù)能力或在移交給政府方之前保持一定的使用狀態(tài)，本集團(tuán)從事的維護(hù)或修理，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，在服務(wù)提供時(shí)確認(rèn)相關(guān)收入和成本；不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，發(fā)生的支出按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

2.高速公路特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的攤銷

采用PPP項(xiàng)目合同等參與高速公路建設(shè)而取得的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)作為無(wú)形資產(chǎn)核算，自相關(guān)收費(fèi)公路開(kāi)始運(yùn)營(yíng)時(shí)按車流量法進(jìn)行攤銷，即特定年限實(shí)際車流量與經(jīng)營(yíng)期間的預(yù)估總車流量的比例計(jì)算年度攤銷金額。

本集團(tuán)管理層對(duì)于預(yù)測(cè)總車流量涉及重大估計(jì)和判斷。當(dāng)實(shí)際車流量與預(yù)測(cè)量出現(xiàn)較大差異時(shí)，本集團(tuán)管理層將根據(jù)實(shí)際車流量對(duì)預(yù)測(cè)總車流量進(jìn)行重新估計(jì)，并調(diào)整以后年度每標(biāo)準(zhǔn)車流量應(yīng)計(jì)提的攤銷。

3.合同資產(chǎn)

合同資產(chǎn)無(wú)論是否存在重大融資成分，本集團(tuán)均按照整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備。

合同資產(chǎn)及合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按類別披露如下：

人民幣千元

人民幣千元

于2024年12月31日，單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的合同資產(chǎn)分析如下：

單位：千元

2024年度，本集團(tuán)不存在重要的合同資產(chǎn)的核銷情況(2023年度:無(wú))。

本集團(tuán)通過(guò)綜合考慮違約風(fēng)險(xiǎn)敞口、預(yù)期可收回金額和整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失率確定合同資產(chǎn)單項(xiàng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。對(duì)于由土地一級(jí)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目形成的、賬面余額較高的合同資產(chǎn)，綜合考慮項(xiàng)目結(jié)算周期、國(guó)家房地產(chǎn)行業(yè)宏觀政策和土地出讓市場(chǎng)動(dòng)態(tài)、客戶資金來(lái)源和資信情況等因素確定減值準(zhǔn)備。

于2024年12月31日，組合計(jì)提減值準(zhǔn)備的合同資產(chǎn)分析如下:

人民幣千元