作者：王如僧律師，稅務(wù)訴訟律師，原則上只辦涉稅案件，廣東廣強(qiáng)律師事務(wù)所。

這是一個(gè)筆者親自辦理的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件，最終打掉了票貨分離、油票分離部分的指控。

在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件中，票貨分離、油票分離是一種極為常見(jiàn)的開(kāi)票模式，是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，爭(zhēng)議極大。筆者將辦案過(guò)程中的心得，毫無(wú)保留的寫(xiě)出來(lái)，供大家參考。

這個(gè)案件的指控事項(xiàng)有兩起：

第一起指控，購(gòu)買富余票。

A公司的實(shí)際控制人甲，從B公司的實(shí)際控制人乙那里的購(gòu)買了3張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票，稅額是20萬(wàn)余元。

第二起指控，票貨分離、油票分離。

第一步，經(jīng)乙的介紹，受票方公司A的實(shí)際控制人甲認(rèn)識(shí)了開(kāi)票方公司C（某石化公司）的業(yè)務(wù)經(jīng)理丙。

第二步，合同流。經(jīng)業(yè)務(wù)經(jīng)理丙撮合，受票方公司A提供相關(guān)材料給丙，通過(guò)丙在開(kāi)票方公司C開(kāi)戶建檔，與C公司簽訂買賣合同。

第三步，資金流。業(yè)務(wù)經(jīng)理丙從其下游客戶那里籌集了大量的資金，打到了甲控制的私戶，接著從該私戶轉(zhuǎn)到受票方公司A的公戶，然后從該公戶達(dá)到開(kāi)票方公司C的公戶。

第四步，貨物流。開(kāi)票方公司C交付一個(gè)登記在受票方公司A名下的加油卡（主卡）給A公司，但該主卡實(shí)際上沒(méi)有交到A公司的相關(guān)人員手上，而是交到了業(yè)務(wù)經(jīng)理丙的手上，丙將主卡上的油品分配到副卡上，由下游人員將油提走。

第五步，發(fā)票流。開(kāi)票方公司C開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給受票方公司A公司。

經(jīng)統(tǒng)計(jì)，開(kāi)票方公司C開(kāi)具給受票方公司A的增值稅專用發(fā)票項(xiàng)下的稅款為270多萬(wàn)元。

問(wèn)題提出：

這類案件，部分司法機(jī)關(guān)認(rèn)為當(dāng)事人的行為構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，理由是受票方公司A實(shí)際上只要票不要貨，其與開(kāi)票方公司C之間怎么可能存在真實(shí)交易呢？

一、為什么部分司法機(jī)關(guān)會(huì)覺(jué)得受票方公司A是要票不要貨的呢？

1.所謂的要票不要貨是從案件背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)之角度考慮的，受票方公司A之所以購(gòu)進(jìn)貨物是基于稅收利益方面的考慮，而不是基于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)方面的考慮，這導(dǎo)致A的關(guān)注點(diǎn)在稅點(diǎn)、開(kāi)票費(fèi)、稅額等涉稅事項(xiàng)，而不是在貨款、價(jià)格、質(zhì)量、運(yùn)輸費(fèi)用等涉貨事項(xiàng)。所以，受票方公司A看起來(lái)好像不要貨一樣。

2.這類案件的貨物所有權(quán)流轉(zhuǎn)方向是開(kāi)票方公司C銷售貨物給受票方公司A，受票方公司A再銷售給下游客戶N。一般人的理解是，那貨物就是C交付給A，再由A交付給N才對(duì)，可是現(xiàn)實(shí)的操作方式是C直接交付給N，而不是經(jīng)由A交付給N。

3.貨款是從下游客戶N那里轉(zhuǎn)到受票方公司A那里，再?gòu)腁那里轉(zhuǎn)到開(kāi)票方公司C那里，這看起來(lái)，C收取的貨款，看起來(lái)好像是N給的一樣。

4.受票方公司A收到下游客戶N打過(guò)來(lái)的錢之后，往往會(huì)加上部分差價(jià)，再打給開(kāi)票方公司C，差價(jià)部分看起來(lái)像開(kāi)票費(fèi)。同時(shí)，如果認(rèn)為A是在轉(zhuǎn)售貨物給N的話，那A看起來(lái)是在高買低賣，違背常識(shí)。

二、對(duì)于司法機(jī)關(guān)的這個(gè)觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為并不成立，退一萬(wàn)步，就算受票方公司A實(shí)際上只要票不要貨，這種行為在法律上叫單方虛偽表示行為，又叫真意保留行為。A與開(kāi)票方公司C之間的買賣合同依然成立、生效，A與C之間還是存在真實(shí)交易。

在法律上，交易是一個(gè)民事法律行為，民事法律行為是由主體、標(biāo)的、意思表示構(gòu)成，其中最關(guān)鍵、最重要的要素就是意思表示。

在一個(gè)買賣合同關(guān)系中，對(duì)于買受方而言，意思表示就是買受人將希望與出賣方進(jìn)行買賣的“意思”，向出賣人表示出來(lái)的“行為”（這里的“意思〞，在法律上叫效果意思”，“行為”在法律上叫表示行為）。

如果深入研究，就會(huì)發(fā)現(xiàn)，買受人在實(shí)施“表示行為”時(shí)，實(shí)際上有兩個(gè)效果意思：

第一個(gè)是存在買受人內(nèi)心的效果意思，只有當(dāng)事人自己才知道該效果意思的內(nèi)容，這個(gè)內(nèi)心的效果意思，稱為真意（真意保留行為中的真意）。

第二個(gè)是買受人的表示行為所傳達(dá)出來(lái)的效果意思，這是根據(jù)表示行為推斷出來(lái)的效果意思。

如果內(nèi)心的效果意思與表示行為傳達(dá)出來(lái)的效果意思一致，那就沒(méi)什么問(wèn)題。

如果不一致，（如果不一致，在法律上叫意思表示有瑕疵），問(wèn)題就來(lái)了：

究竟是以內(nèi)心的效果意思為準(zhǔn)，還是以表示行為傳達(dá)出來(lái)的效果意思為準(zhǔn)呢，以及該民事法律行為是不是有效的呢？在法律上，這是一個(gè)存在爭(zhēng)議的問(wèn)題。

第一，意思表示瑕疵的種類。

根據(jù)不一致的原因，意思表示瑕疵，可分為意思表示不自由、意思表示不一致。

在這里不討論意思表示不自由，僅討論意思表示不一致。

對(duì)于意思表示不一致，根據(jù)主觀心態(tài)，主觀上是過(guò)失的，稱為意思表示錯(cuò)誤，又稱重大誤解；主觀上是故意的，稱為虛偽表示。

對(duì)于虛偽表示行為，根據(jù)主體的個(gè)數(shù)，又可進(jìn)一步細(xì)分為單方虛偽表示（真意保留）、雙方通謀虛偽表示。

單方虛偽表示，是指對(duì)于當(dāng)事人的意思表示是假的這個(gè)事實(shí)，只有當(dāng)事人自己知道，交易相對(duì)人并不知道，即當(dāng)事人欺詐了交易相對(duì)人。

對(duì)于單方虛偽表示，比較典型案例就是吃霸王餐。就餐者來(lái)到餐館，向正常就餐者一樣點(diǎn)菜，吃到最后，偷偷溜了。就餐者知道自己只想白吃，不想給錢，但是飯館不知道，由于就餐者的行為，與正常就餐桌沒(méi)什么兩樣，飯館也不可能看得出來(lái)。

雙方通謀虛偽表示，是指當(dāng)事人與交易相對(duì)人密謀，實(shí)施虛假的意思表示。雙方都知道自己的意思表示是假的，雙方都知道對(duì)方的意思表示是假的。

對(duì)于雙方通謀虛偽表示行為，比較典型案例就是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為。雖然簽訂了合同，打了貨款，開(kāi)票方、受票方都知道沒(méi)有真實(shí)交易，所謂的合同、資金流僅是障眼法，因?yàn)槭翘摷俳灰?，所以存在資金回流。

另外，比較典型的案例就是惡意轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的行為。甲被人告了，官司也輸了，面臨強(qiáng)制執(zhí)行的問(wèn)題，可是甲不想自己的財(cái)產(chǎn)被執(zhí)行，于是與乙密謀，與乙簽訂買賣合同，虛假轉(zhuǎn)賬，把自己名下的房產(chǎn)轉(zhuǎn)移登記到乙的名下，但是甲、乙均心知肚明，房子還是甲的，甲只是借個(gè)名登記而已。

在票貨分離、油票分離案件中，退一萬(wàn)步，就算司法機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)正確，受票方公司A的行為就是一個(gè)典型的單方虛偽表示行為。即A只要票不要貨的意圖，只有A自己知道，開(kāi)票方公司C并不知道。（當(dāng)然，A的想法，下游客戶N也知道，可是N不是買賣合同關(guān)系的相對(duì)人，N是否知道，不影響A與C之間的法律關(guān)系的性質(zhì)，就以吃霸王餐為例，顧客G想吃霸王餐的想法，其朋友P1、P2、P3……知道了，但是飯館不知道，影響顧客G與飯館之間的法律關(guān)系嗎，沒(méi)有任何影響。）

在票貨分離、油票分離案件中，合同是以受票方公司A的名義與開(kāi)票方公司C簽訂的，貨款是從A的名義打給C的，并且是從A的公賬那里打到C的賬戶那里的，貨也是下游客戶N拿著A的委托手續(xù)提走的，跟正常的交易，沒(méi)有任何不一樣。這種情況下，C就像飯館一樣，怎么可能知道A的意思表示是虛假的呢？

第二，單方虛偽表示行為，究竟是哪個(gè)效果意思為準(zhǔn)？

在當(dāng)事人內(nèi)心的效果意思與表示行為體現(xiàn)出來(lái)的效果意思不一致的情況下，究竟是以那效果意思為準(zhǔn)呢？司法實(shí)務(wù)當(dāng)中，有兩種方式:

第一個(gè)方式：意思主義，以當(dāng)事人內(nèi)心的效果意思為準(zhǔn)。按照這個(gè)觀點(diǎn)，對(duì)于吃霸王餐行為，以就餐者內(nèi)心的效果意思為準(zhǔn)，就餐者與飯館之間的合同關(guān)系不成立。

第二個(gè)方式：表示主義，以當(dāng)事人的表示行為體現(xiàn)出來(lái)的效果意思為準(zhǔn)。按照這個(gè)觀點(diǎn)，對(duì)于吃霸王餐行為，以就餐者表示行為上的效果意思為準(zhǔn)，就餐者與飯館之間的合同關(guān)系成立。

對(duì)于單方虛偽表示行為（真意保留行為），我國(guó)的民法是以當(dāng)事人的表示行為所體現(xiàn)出來(lái)的效果意思，作為其意思表示之內(nèi)容，單方虛偽表示行為（真意保留行為）簽訂的買賣合同是成立、生效的。

這也就是為什么借名買房類、借名貸款類民事糾紛中，開(kāi)發(fā)商與出名人之間、銀行與出名人簽訂的房屋買賣合同、貸款合同成立、生效的原因。

這種做法具有合理性。

大家想象一下，如果當(dāng)事人內(nèi)心的效果意思為準(zhǔn)，那交易秩序就亂套了，甲與乙簽訂買賣合同，從乙那里買東西，乙交付了，但是問(wèn)甲要錢時(shí)，甲說(shuō)雖然合同是我簽的，但是我實(shí)際上不想要貨的，所以我與你的買賣合同不成立，那乙豈不是倒大霉了。

當(dāng)事人內(nèi)心的效果意思，只有當(dāng)事人自己才知道，旁人只能根據(jù)當(dāng)事人的表示行為推斷當(dāng)事人的效果意思，只有以表示行為所體現(xiàn)出來(lái)的效果意思為準(zhǔn)，才能維護(hù)交易安全，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

甲說(shuō)我內(nèi)心上是不想要貨的，乙一句話就可以懟死他，你不想要貨，那你為什么要在買賣合同上簽名啊，難道你不知道在買賣合同上簽名是什么意思嗎？

《民法典》第一百四十三條規(guī)定：“具備下列條件的民事法律行為有效：（一）行為人具有相應(yīng)的民事行為能力；（二）意思表示真實(shí)；（三）不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，不違背公序良俗?！?/p>

既然單方虛偽表示行為（真意保留行為）有效，那就意味著其“意思表示真實(shí)”，從而通過(guò)單方虛偽表示行為（真意保留行為）進(jìn)行的交易依然是真實(shí)交易。

三、觀點(diǎn)總結(jié)

1.交易是一個(gè)民事法律行為，交易真實(shí)就是意思表示行為中的效果意思真實(shí)，效果意思真實(shí)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)，分別為內(nèi)心的效果意思、表示行為體現(xiàn)出來(lái)的效果意思。

一般情況下，以內(nèi)心的效果意思作為當(dāng)事人真實(shí)的效果意思，單方虛偽表示行為（真意保留行為）屬于例外情形，是以表示行為體現(xiàn)出來(lái)的效果意思，作為當(dāng)事人真實(shí)的效果意思。

2.真實(shí)交易存在三個(gè)情形：

①買賣雙方的意思表示都一致，即買受人是想買貨的，出賣人是想賣貨的。這種情況下，存在真實(shí)交易。

②買受人單方虛偽表示，買受人的行為表現(xiàn)出來(lái)的意思，是想買貨的，但內(nèi)心上、實(shí)際上不想買貨；同時(shí)，出賣人是想賣貨的。這種情況下，存在真實(shí)交易。

③出賣人單方虛偽表示，出賣人的行為表現(xiàn)出來(lái)的意思是想賣貨，但內(nèi)心上、實(shí)際上不想賣貨；同時(shí)，買受人是想買貨的。這種情況下，存在真實(shí)交易。

3.所謂的不存在真實(shí)交易，從法律的角度看，實(shí)際上是一個(gè)雙方通謀虛偽表示。

出賣人與買受人均是虛偽表示：出賣人的行為表現(xiàn)出來(lái)的意思是想賣貨，但內(nèi)心上、實(shí)際上不想賣貨；買受人的行為表現(xiàn)出來(lái)的意思是想賣貨，但內(nèi)心上、實(shí)際上不想買貨，出賣人、買受人均知道對(duì)方的內(nèi)心上、實(shí)際上的想法，即出賣人內(nèi)心上、實(shí)際上不想賣貨的想法，買受人知道。買受人內(nèi)心上、實(shí)際上不想買貨的想法，出賣人也知道。