陜西浩公律師事務(wù)所 民商事研究院 文章/劉思宇

編寫人

江蘇省淮安市中級(jí)人民法院 馬作彪

問(wèn)題提示

稅務(wù)機(jī)關(guān)加收稅收滯納金應(yīng)具有法定事由

裁判要旨

國(guó)有土地出讓中，受讓人繳納了土地出讓金后，按照約定，出讓人政府又將其中的部分土地出讓金以企業(yè)扶持資金的形式獎(jiǎng)勵(lì)給受讓人的，應(yīng)納入企業(yè)收入總額而繳納企業(yè)所得稅。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十二條、第五十二條第二款、第三款規(guī)定，加收稅收滯納金三種法定情形為：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款；自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤；故意偷稅、抗稅、騙稅的。在稅務(wù)機(jī)關(guān)不能證明納稅人、扣繳義務(wù)人符合加收滯納金的三種法定情形時(shí)，可以參照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五十二條第一款關(guān)于“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金”的規(guī)定，在滯納金方面作出對(duì)行政相對(duì)人相對(duì)有利的處理方式。

關(guān)鍵詞

行政 稅收法定 加收滯納金

基本案情

原告（上訴人）：淮安某公司（以下簡(jiǎn)稱寶瑞祥泰公司）

被告（被上訴人）：某區(qū)稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局）

被告（被上訴人）：某市稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱市國(guó)稅局）

原告寶瑞祥泰公司訴稱：2016年6月23日，被告開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局作出[2016]1號(hào)《稅務(wù)處理決定書》，要求原告補(bǔ)繳2011年企業(yè)所得稅6736925.96元并自滯納稅款之日按日萬(wàn)分之五支付滯納金。原告不服此決定，向被告市國(guó)稅局申請(qǐng)行政復(fù)議，被告市國(guó)稅局作出淮國(guó)稅復(fù)決[2017]1號(hào)《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》，決定維持被告開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局作出的《稅務(wù)處理決定書》。原告仍不服，為維護(hù)自身合法權(quán)益，現(xiàn)依法提起行政訴訟，請(qǐng)求依法撤銷被告開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局作出的[2016]1號(hào)《稅務(wù)處理決定書》第2項(xiàng)和被告市國(guó)稅局作出的淮國(guó)稅復(fù)決[2017]1號(hào)《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》。具體理由是：（1）土地退款不屬于“財(cái)政性資金”。所謂財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來(lái)源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息以及其他各類財(cái)政性專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。本案中的“企業(yè)扶持資金”并不符合財(cái)政性資金的特征。（2）本案土地退款屬于寶瑞祥泰公司自有資金。本案中，可以確認(rèn)寶瑞祥泰公司購(gòu)買的土地是20萬(wàn)元/畝，超出的部分以“企業(yè)扶持資金”的方式退還給上訴人，因此，所謂的“企業(yè)扶持資金”從來(lái)就不存在，該資金自始就屬于其自有資金。（3）現(xiàn)行政策對(duì)土地退款不應(yīng)納稅?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》（國(guó)發(fā)[2015]25號(hào)）第三條明確規(guī)定，各地與企業(yè)已簽訂合同中的優(yōu)惠政策，繼續(xù)有效；對(duì)已兌現(xiàn)的部分，不溯及既往。本案土地退款屬于優(yōu)惠政策且已兌現(xiàn)，不應(yīng)溯及。《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)政務(wù)誠(chéng)信建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)[2016]76號(hào)）明確規(guī)定，要加強(qiáng)招商引資領(lǐng)域政務(wù)誠(chéng)信建設(shè)，地方人民政府在招商引資中應(yīng)當(dāng)認(rèn)真履行依法作出的政策承諾和簽訂的各類合同、協(xié)議，不得以政府換屆、相關(guān)責(zé)任人更替等理由毀約。根據(jù)上訴人與原清河區(qū)政府《補(bǔ)充協(xié)議》約定，超過(guò)20萬(wàn)元/畝的部分包括土地契稅、土地轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)費(fèi)都退還，充分表明政府并無(wú)收取超過(guò)20萬(wàn)元/畝的土地出讓金的意愿，自然也不存在繳稅的問(wèn)題，開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局連續(xù)五年讓寶瑞祥泰公司通過(guò)納稅申報(bào)也說(shuō)明該款項(xiàng)無(wú)需納稅。（4）即使土地退款應(yīng)當(dāng)納稅，也已超過(guò)法定追征期。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五十二條第一款規(guī)定，稅款追征期為三年，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)繳稅之日起計(jì)算。寶瑞祥泰公司自2011年收到退款至被查處之日早已超過(guò)三年，已超過(guò)追征期。（5）即使土地退款應(yīng)當(dāng)納稅但不應(yīng)繳納滯納金。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的規(guī)定，加收滯納金是具有法定情形的，納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款；自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤；或者故意偷稅、抗稅、騙稅的。寶瑞祥泰公司不屬于其中任一種情形，可以參考稅收征管法第五十二條第一款的規(guī)定，三年內(nèi)可以要求補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。（6）開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局程序錯(cuò)誤。稅務(wù)處理適用屬地原則，寶瑞祥泰公司所處屬于原清河區(qū)，開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局對(duì)寶瑞祥泰公司沒(méi)有管轄權(quán)。開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局作出的稅務(wù)處理決定超越了法定職權(quán)。本案應(yīng)當(dāng)適用《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》，而不應(yīng)適用《納稅評(píng)估工作規(guī)程》，本案行為均應(yīng)屬于稽查局的職責(zé)，開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局作出處理決定，超越職權(quán)。由此導(dǎo)致的開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局處理中缺乏相應(yīng)的程序，沒(méi)有嚴(yán)格按照相應(yīng)程序執(zhí)行，構(gòu)成程序違法。

被告開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局辯稱：（1）處理決定事實(shí)清楚、證據(jù)充分、程序合法。該局根據(jù)省國(guó)稅局下發(fā)的檢查要求，于2016年3月24日開(kāi)始，對(duì)原告實(shí)施檢查，于2016年6月23日作出淮國(guó)稅開(kāi)處[2016]1號(hào)《稅務(wù)處理決定書》，認(rèn)定原告于2011年取得企業(yè)扶持發(fā)展資金30255800元（即土地返還款），未按規(guī)定申報(bào)收入。檢查過(guò)程中，該局取得《項(xiàng)目合同書》、《補(bǔ)充協(xié)議》、《江蘇省土地規(guī)費(fèi)專用收據(jù)》、《情況說(shuō)明》等證據(jù)予以證實(shí)。（2）處理決定適用依據(jù)正確、處理內(nèi)容適當(dāng)。從資金支付、發(fā)票開(kāi)具、稅費(fèi)繳納和稅收政策四個(gè)方面來(lái)看，該局確認(rèn)原告取得的土地返還款具備收入確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入總額征收企業(yè)所得稅。綜上，政府的土地返還款應(yīng)作為企業(yè)取得的財(cái)政性資金處理，如果不能滿足財(cái)稅[2011]70號(hào)和國(guó)家稅務(wù)總局2012年第15號(hào)文件規(guī)定的不征稅條件，均應(yīng)于收到當(dāng)年計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，補(bǔ)繳2011年度企業(yè)所得稅6736925.96元，并按規(guī)定繳納稅收滯納金。請(qǐng)求依法駁回原告的訴請(qǐng)。

被告市國(guó)稅局辯稱：（1）原處理決定事實(shí)清楚、證據(jù)充分、程序合法。（2）原處理決定適用依據(jù)正確、處理內(nèi)容適當(dāng)。土地返還款通常是政府為了吸引企業(yè)投資，在土地交易中，就掛牌價(jià)格與協(xié)議價(jià)格的差額部分以各種名義給予企業(yè)的經(jīng)濟(jì)優(yōu)惠利益。從資金支付、發(fā)票開(kāi)具、稅費(fèi)繳納和稅收政策四個(gè)方面來(lái)看，該局確認(rèn)原告取得的土地返還款具備收入確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入總額征收企業(yè)所得稅。（3）復(fù)議程序合法、復(fù)議決定正確。市國(guó)稅局按規(guī)定對(duì)原處理決定程序及原處理內(nèi)容的合法性和合理性進(jìn)行審查，認(rèn)為原處理決定事實(shí)清楚、證據(jù)充分，程序正當(dāng)，適用依據(jù)正確，內(nèi)容合法適當(dāng)。

法院經(jīng)審理查明：寶瑞祥泰公司位于淮安市清河新區(qū)旺旺路66號(hào)，成立時(shí)間為2010年10月11日，營(yíng)業(yè)期限為2010年10月11日至2030年10月10日，經(jīng)營(yíng)范圍為奧迪品牌汽車銷售、汽車零配件銷售等。

2010年12月29日，寶瑞祥泰公司與原淮安市清河區(qū)人民政府簽訂《項(xiàng)目合同書》，就在清河新區(qū)投資建設(shè)奧迪汽車4S店項(xiàng)目達(dá)成協(xié)議。當(dāng)日，雙方簽訂《補(bǔ)充協(xié)議》，雙方商定項(xiàng)目工地價(jià)格為每畝20萬(wàn)元人民幣，摘牌時(shí)超過(guò)每畝20萬(wàn)元的溢價(jià)部分款項(xiàng)，甲方（清河區(qū)政府）承諾作為企業(yè)扶持資金獎(jiǎng)勵(lì)給乙方（原告）。2011年，寶瑞祥泰公司先后五次收到原淮安市清河區(qū)政府的企業(yè)扶持資金獎(jiǎng)勵(lì)合計(jì)30255800元，時(shí)間分別為2011年6月20日、7月22日、8月17日、8月24日、8月26日。2016年3月23日，開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局向?qū)毴鹣樘┕咀鞒龆悇?wù)事項(xiàng)通知書（淮國(guó)稅開(kāi)通[2016]14號(hào)），決定自2016年3月24日起對(duì)該單位2013年1月1日至2014年12月31日期間（如檢查發(fā)現(xiàn)此期間以外明顯的稅收違法嫌疑或線索不受此限）涉稅情況進(jìn)行檢查，請(qǐng)依法接受檢查，如實(shí)反映情況，提供有關(guān)資料。

2016年6月23日，開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局向?qū)毴鹣樘┕咀鞒龌磭?guó)稅開(kāi)處[2016]1號(hào)《稅務(wù)處理決定書》，認(rèn)定寶瑞祥泰公司“2011年收到企業(yè)扶持發(fā)展資金30255800元，未按規(guī)定計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額，違反《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定以及（財(cái)稅[2008]第151號(hào)）《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金 行政事業(yè)性收費(fèi) 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》規(guī)定”，作出處理決定：“…2、被查單位（即原告）2011年收到財(cái)政性資金30255800元，應(yīng)作收入，調(diào)整2011年度應(yīng)納稅所得額30255800元?！瓝?jù)此計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳2011年度企業(yè)所得稅6736925.96元。3、上述涉及補(bǔ)繳的稅款，根據(jù)主席令[2001]第049號(hào)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十二條：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金?！?寶瑞祥泰公司對(duì)此不服，向市國(guó)稅局提起行政復(fù)議。2016年9月18日，市國(guó)稅局作出淮國(guó)稅復(fù)決字[2016]第1號(hào)《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》，后市國(guó)稅局主動(dòng)撤銷該復(fù)議決定。2017年1月16日，市國(guó)稅局經(jīng)重新復(fù)議后，作出淮國(guó)稅復(fù)決[2017]1號(hào)《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》，認(rèn)為：被申請(qǐng)人于2016年6月23日作出的淮國(guó)稅開(kāi)處[2016]1號(hào)《稅務(wù)處理決定書》中關(guān)于補(bǔ)繳2011年度企業(yè)所得稅6736925.96元的具體行政行為事實(shí)清楚、證據(jù)充分，程序合法，適用依據(jù)正確，內(nèi)容適當(dāng)。依據(jù)《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第二十八條和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七十五條的規(guī)定，決定維持被申請(qǐng)人于2016年6月23日作出的淮國(guó)稅開(kāi)處[2016]1號(hào)《稅務(wù)處理決定書》。寶瑞祥泰公司對(duì)此不服，提起本案訴訟，請(qǐng)求撤銷開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局作出的[2016]1號(hào)《稅務(wù)處理決定書》第2項(xiàng)和市國(guó)稅局作出的淮國(guó)稅復(fù)決[2017]1號(hào)《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》。

裁判結(jié)果

江蘇省淮安市清江浦區(qū)人民法院作出于2017年7月24日作出（2017）蘇0812行初35號(hào)行政判決：駁回寶瑞祥泰公司的訴訟請(qǐng)求。寶瑞祥泰公司不服，提出上訴。江蘇省淮安市中級(jí)人民法院于2018年7月24日作出（2017）蘇08行終161號(hào)行政判決：一、撤銷淮安市清江浦區(qū)人民法院（2017）蘇0812行初35號(hào)行政判決；二、撤銷某區(qū)稅務(wù)局淮國(guó)稅開(kāi)處[2016]1號(hào)稅務(wù)處理決定中關(guān)于加收滯納金的部分；三、撤銷某市稅務(wù)局淮國(guó)稅復(fù)決[2017]1號(hào)稅務(wù)行政復(fù)議決定中關(guān)于維持某區(qū)稅務(wù)局淮國(guó)稅開(kāi)處[2016]1號(hào)稅務(wù)處理決定中關(guān)于加收滯納金的部分。

法院認(rèn)為

法院生效裁判認(rèn)為：根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五條、第三十二條的規(guī)定，國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門主管全國(guó)稅收征收管理工作。各地國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進(jìn)行征收管理。本案中，開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局對(duì)其轄區(qū)內(nèi)的企業(yè)具有作出稅務(wù)處理決定的職權(quán)，行政相對(duì)人對(duì)此不服的，有權(quán)向上一級(jí)稅務(wù)部門提起行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定仍不服的，有權(quán)提起行政訴訟?，F(xiàn)對(duì)訴爭(zhēng)相關(guān)問(wèn)題評(píng)判如下：

一、企業(yè)獲得的扶持資金應(yīng)否納入其收入總額，應(yīng)否繳納企業(yè)所得稅。

首先，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條的規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》、《關(guān)于財(cái)政性資金 行政事業(yè)型收費(fèi) 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》的規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。其次，《中華人民共和國(guó)土地管理法》第五十五條規(guī)定：“以出讓等有償使用方式取得國(guó)有土地使用權(quán)的建設(shè)單位，按照國(guó)務(wù)院規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和辦法，繳納土地使用權(quán)出讓金等土地有償使用費(fèi)和其他費(fèi)用后，方可使用土地?！薄秶?guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國(guó)有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2006〕100號(hào)文件）第一條規(guī)定：“……任何地區(qū)、部門和單位都不得以‘招商引資’、‘舊城改造’、‘國(guó)有企業(yè)改制’等各種名義減免土地出讓收入，實(shí)行‘零地價(jià)’，甚至‘負(fù)地價(jià)’，或者以土地?fù)Q項(xiàng)目、先征后返、補(bǔ)貼等形式變相減免土地出讓收入。”因此，國(guó)有土地出讓過(guò)程中，土地出讓金的繳納是受讓人的義務(wù)，任何地區(qū)、部門和單位不得以任何方式予以減免或者返還。第三，根據(jù)寶瑞祥泰公司與原清河區(qū)人民政府簽訂的《項(xiàng)目合同書》及《補(bǔ)充協(xié)議》看，即“雙方商定項(xiàng)目工地價(jià)格為每畝20萬(wàn)元人民幣。摘牌時(shí)超過(guò)每畝20萬(wàn)元的溢價(jià)部分款項(xiàng)，甲方（即原清河區(qū)政府）承諾作為企業(yè)扶持資金獎(jiǎng)勵(lì)給乙方”。其為寶瑞祥泰公司取得土地使用權(quán)時(shí)，按正常的掛牌價(jià)格全額支付土地出讓金，政府再以貨幣形式進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，并無(wú)土地出讓金返還的約定。而從寶瑞祥泰公司依法繳納了土地出讓金之后，該資金的性質(zhì)就不再屬于寶瑞祥泰公司。即使原清河區(qū)政府以“企業(yè)扶持資金”的形式獎(jiǎng)勵(lì)給寶瑞祥泰公司，該獎(jiǎng)勵(lì)的資金也不能再是寶瑞祥泰公司的自有資金，只能認(rèn)定是當(dāng)?shù)卣畬?duì)招商引資企業(yè)的優(yōu)惠政策。從開(kāi)具票據(jù)情況看，在雙方的交易業(yè)務(wù)中，原清河區(qū)政府并未收回原票據(jù)按返還后的價(jià)格重新開(kāi)具票據(jù)，可見(jiàn)該款并非因交易政策調(diào)整等事項(xiàng)而退還多繳納的土地款，其不屬于企業(yè)自有資金返還。因此，寶瑞祥泰公司認(rèn)為本案所涉資金系土地出讓金的返還，應(yīng)視為自有資金，缺乏法律依據(jù)，其所獲得的企業(yè)扶持資金30255800元，應(yīng)當(dāng)納入其收入總額，依法應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。

二、開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局所作稅務(wù)處理決定是否合法。

首先，關(guān)于管轄權(quán)以及相關(guān)程序問(wèn)題。市國(guó)稅局《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化部分機(jī)構(gòu)職能的通知》（淮國(guó)稅發(fā)[2015]83號(hào)）第八條規(guī)定，開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局“負(fù)責(zé)市區(qū)除市局重點(diǎn)稅源企業(yè)以外納稅人的納稅評(píng)估工作”。本案中，由于涉及對(duì)寶瑞祥泰公司應(yīng)納稅額的評(píng)估，根據(jù)其職能分工，屬于開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局的職責(zé)范圍，其具有管轄權(quán)，寶瑞祥泰公司認(rèn)為開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局不具有管轄權(quán)的觀點(diǎn)不能成立。而關(guān)于納稅評(píng)估與稅務(wù)稽查的問(wèn)題，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第四章的規(guī)定，納稅評(píng)估與稅務(wù)稽查均屬于稅務(wù)檢查的范疇，區(qū)別在于二者對(duì)于未繳或者少繳稅款的不同情形進(jìn)行實(shí)施，也可以理解為稅務(wù)檢查的不同階段。《江蘇省國(guó)家稅務(wù)局稅收風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)任務(wù)管理辦法》第十八條規(guī)定，對(duì)于納稅評(píng)估中需要移送稽查的，經(jīng)同級(jí)任務(wù)管理部門審核確認(rèn)后，符合移送條件的推送給稽查部門進(jìn)行應(yīng)對(duì)。因此，需要進(jìn)入稅務(wù)稽查程序的，通常是情節(jié)比較嚴(yán)重可能構(gòu)成違法需要處罰或者構(gòu)成刑事犯罪需要追究刑事責(zé)任的情形。對(duì)于稅務(wù)檢查中應(yīng)如何適用，屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)不同情形應(yīng)當(dāng)判斷的范疇，寶瑞祥泰公司認(rèn)為本案應(yīng)適用稅務(wù)稽查而非納稅評(píng)估從而構(gòu)成程序違法的主張，缺乏法律依據(jù)，不予支持。

其次，關(guān)于寶瑞祥泰公司所收到的企業(yè)扶持資金的獎(jiǎng)勵(lì)30255800元是否應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的問(wèn)題，前文已詳細(xì)闡述，即該企業(yè)扶持資金應(yīng)當(dāng)屬于其當(dāng)年度的收入，依法應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

第三，關(guān)于追征期的問(wèn)題?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第五十四條規(guī)定：“企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，預(yù)繳稅款。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。……”《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十一條規(guī)定：“稅收征管法第五十二條所稱納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，是指非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤?！钡诎耸l規(guī)定：“稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計(jì)數(shù)額在10萬(wàn)元以上的?！钡诎耸龡l規(guī)定：“稅收征管法第五十二條規(guī)定的補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算?！北景钢?，從寶瑞祥泰公司未繳納稅款的數(shù)額來(lái)看，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)法律規(guī)定的特殊情況的10萬(wàn)元限額。因此，本案所涉稅款的追征期可以適用“特殊情況”下的五年。從寶瑞祥泰公司2011年納稅年度繳稅期滿（年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)，即2012年5月31日）至其2016年3月24日通知檢查計(jì)算，并未超過(guò)法律規(guī)定的五年期限。寶瑞祥泰公司主張已超過(guò)追征期的主張，缺乏事實(shí)依據(jù)和法律依據(jù)，不予支持。

第四，關(guān)于滯納金的問(wèn)題?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三條規(guī)定：“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！币虼?，我國(guó)實(shí)行的是稅收法定原則，包括加收滯納金也應(yīng)當(dāng)具有法定事由。從《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十二條、第五十二條第二款、第三款規(guī)定來(lái)看，加收稅收滯納金三種法定情形為：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款；自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤；故意偷稅、抗稅、騙稅的。本案中，寶瑞祥泰公司未繳納稅款不屬于上述三種情形中的任何一種，即寶瑞祥泰公司未繳納企業(yè)所得稅，不能歸咎于其自身。在稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法證明納稅人存在責(zé)任的情況下，可以參考《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五十二條第一款關(guān)于“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金”的規(guī)定，在滯納金方面作出對(duì)行政相對(duì)人相對(duì)有利的處理方式。因此，開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局作出的稅務(wù)處理決定要求寶瑞祥泰公司補(bǔ)繳稅款具有法律依據(jù)，但未繳或少繳稅款并非寶瑞祥泰公司責(zé)任，其加收滯納金的決定缺乏法律依據(jù)，依法應(yīng)予撤銷。

三、市國(guó)稅局復(fù)議決定是否合法。

市國(guó)稅局依法受理寶瑞祥泰公司提起的行政復(fù)議申請(qǐng)，履行了相關(guān)程序規(guī)定，針對(duì)開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局作出的稅務(wù)處理決定的證據(jù)、依據(jù)及相關(guān)材料進(jìn)行了審查，并于法定期限內(nèi)作出復(fù)議決定，對(duì)于其應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款認(rèn)定事實(shí)清楚，法律適用正確，程序合法，依法應(yīng)予確認(rèn)；但對(duì)于加收滯納金問(wèn)題認(rèn)定不當(dāng)，依法應(yīng)予撤銷。

案例評(píng)析

國(guó)家實(shí)行稅收法定，加收稅收滯納金必須有法律的明確規(guī)定。首先，我國(guó)《立法法》第八條規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度由法律制定?！抖愂照魇展芾矸ā返谌龡l明確規(guī)定，即“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！?可見(jiàn)，國(guó)家實(shí)行稅收法定原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出加收稅收滯納金的決定也應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照法律規(guī)定其是關(guān)于稅收法定。而關(guān)于在何種情形下稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加收稅務(wù)滯納金的問(wèn)題，從《稅收征收管理法》第三十二條、第五十二條規(guī)定來(lái)看，加收稅收滯納金三種法定情形為：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款；自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤；故意偷稅、抗稅、騙稅的。除上述三種情形外，不得加收滯納金。而且，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在一定期限內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法行政，沒(méi)有法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，其不得作出影響行政相對(duì)人合法權(quán)益或者增加行政相對(duì)人義務(wù)的決定。根據(jù)《行政訴訟法》第三十四條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)作出的行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，應(yīng)當(dāng)提供作出該行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件。即，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)證明納稅人、扣繳義務(wù)人符合加收滯納金的三種法定情形，否則，在滯納金方面作出對(duì)行政相對(duì)人相對(duì)有利的處理方式。

本案，寶瑞祥泰公司未繳納稅款為當(dāng)?shù)卣袨樗拢@然不屬于上述三種情形之一，其未繳納企業(yè)所得稅的責(zé)任不能歸咎于其自身，稅務(wù)機(jī)關(guān)向其加收滯納金違法。