走出去智庫（CGGT）觀察

根據(jù)國家稅務總局發(fā)布的《關于優(yōu)化企業(yè)所得稅預繳納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2025年第17號，下稱“17號公告”），生產銷售企業(yè)出口貨物需依法申報繳納企業(yè)所得稅，代理出口企業(yè)預繳申報時需報送實際委托方信息，未報則按自營方式承擔所得稅申報責任。

走出去智庫(CGGT)特約法律專家、金杜律師事務所合伙人馮曉鵬認為，將于10月1日施行的“17號公告”是近期外貿行業(yè)的議論焦點，“買單出口”這一行業(yè)“爆款”終于走到盡頭，繼關務合規(guī)、外匯合規(guī)后，稅務合規(guī)成為出口企業(yè)今年的首要關注?！?7號公告”等政策變化客觀上使企業(yè)出口合規(guī)成本進一步增加、貨代競爭加劇，但與此同時也有利于推動“反內卷”、打擊出口企業(yè)低價無序競爭與違法行為，使出口數(shù)據(jù)質量進一步提升。面對監(jiān)管新趨勢，出口企業(yè)更應重視建立全方位合規(guī)體系。

“買單出口”面臨哪些風險？如何應對？今天，走出去智庫(CGGT)刊發(fā)金杜律師事務所馮曉鵬、王溢美的文章，供關注出口稅務監(jiān)管的讀者參閱。

要點

1、“買單出口”并不是一種合規(guī)貿易模式，系早期外貿經營權管控下產生的變通模式，體現(xiàn)為“單抬頭”“假自營真代理”，因實際出口方與申報出口方不一致而給申報不實、逃稅逃匯、騙取出口補貼等違法行為提供了滋生土壤，導致海關、外管、稅務、外貿等監(jiān)管部門難以穿透，在一定程度上規(guī)避了法律責任。

2、盡管“17號公告”尚未正式實施，但現(xiàn)階段各地稅務部門已經開始就出口企業(yè)稅務問題實施多項稅務檢查、責令補稅等行政措施，將通過企業(yè)收入申報與報關單金額進行比對，出現(xiàn)差異時將進一步核實是否存在出口代理行為以及委托方是否完稅。

3、進出口企業(yè)謹慎向貨代、物流清關企業(yè)提供進出口資質，如確實存在合法合作事由，也應簽訂合作協(xié)議并明確資質用途及違約賠償，涉及納稅申報的，應要求合作方提供實際生產銷售企業(yè)的基本信息及出口申報信息并審慎核查。

正文

2025年是稅務部門開啟出口強監(jiān)管的一年，國家稅務總局發(fā)布一系列公告，重點針對市場采購、外綜服、跨境電商等新興快速增長行業(yè)企業(yè)，從規(guī)范稅務申報出發(fā)，形成嚴密的監(jiān)管體系。引發(fā)市場關注的法律文件主要是15號和17號公告：6月26日發(fā)布實施的《關于互聯(lián)網平臺企業(yè)報送涉稅信息有關事項的公告》（國家稅務總局公告2025年第15號，下稱“15號公告”），以電子商務的核心環(huán)節(jié)——平臺企業(yè)為抓手，要求電商平臺企業(yè)向主管稅務機關報送平臺內經營者和從業(yè)人員的身份信息、收入信息等涉稅信息，并于10月1日起報送平臺內稅務數(shù)據(jù)；而將于10月1日施行的《關于優(yōu)化企業(yè)所得稅預繳納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2025年第17號，下稱“17號公告”）則是近期外貿行業(yè)的議論焦點，“買單出口”這一行業(yè)“爆款”終于走到盡頭，繼關務合規(guī)、外匯合規(guī)后，稅務合規(guī)成為出口企業(yè)今年的首要關注。本文從17號公告出發(fā)，為出口企業(yè)深入解讀“買單出口”涉及的稅務風險及出口合規(guī)策略。

一、自營出口、委托出口與“買單出口”

（一）自營出口

在自營出口模式下，生產銷售企業(yè)本身具有進出口資質，即“海關注冊登記和備案企業(yè)”，以自己名義向海關申報，依據(jù)《中華人民共和國海關進出口貨物報關單填制規(guī)范》，在出口報關時既是“境內發(fā)貨人”又是“生產銷售單位”，系出口貨物申報的直接責任主體，承擔申報行為的全部法律責任。根據(jù)17號公告，自營出口的企業(yè)所得稅申報繳納主體為生產銷售企業(yè)。

（二）委托出口

在委托出口模式下，生產銷售企業(yè)在出口申報時一般填寫為“生產銷售單位”，其委托的代理出口企業(yè)在出口申報時一般填寫為“境內發(fā)貨人”，該模式俗稱為“雙抬頭”報關。生產銷售單位和境內發(fā)貨人在申報不實情況下都可能成為違法當事人，承擔相應法律責任。例如，圳關查緝違字〔2023〕247號行政處罰案件中，當事人D公司委托當事人Y公司以一般貿易方式向海關申報出口 LED 發(fā)光棒一批，經查發(fā)現(xiàn)報關單項下第1項商品LED 發(fā)光棒，申報品牌及數(shù)量與實際不符，被查獲。此申報不實行為影響國家出口退稅管理，經計核可多退稅款人民幣 10萬余元。當事人Y公司作為出口貨物境內發(fā)貨人，當事人D公司作為出口貨物生產銷售單位，作為共同違法當事人，承擔申報不實的法律責任，Y公司被罰款5萬元，D公司被罰款3萬元。

（三）買單出口

在“買單出口”模式下，生產銷售企業(yè)在出口申報時并不填寫其企業(yè)信息，而是由其委托的貨代或物流清關公司尋找有進出口資質的其他主體作為“生產銷售單位”和“境內發(fā)貨人”進行填報。“買單出口”多發(fā)生于集貨、拼柜的情形，“買單”的貨主通常因為沒有進出口資質、節(jié)省成本或不想披露身份而委托貨代及物流清關公司全權包辦通關，而“賣單”的報關單位（“殼公司”）則多為貨代及物流清關公司自行設立或合作控制的清關主體，承擔報關權利義務。

嚴格說，“買單出口”并不是一種合規(guī)貿易模式，系早期外貿經營權管控下產生的變通模式，體現(xiàn)為“單抬頭”“假自營真代理”，因實際出口方與申報出口方不一致而給申報不實、逃稅逃匯、騙取出口補貼等違法行為提供了滋生土壤，導致海關、外管、稅務、外貿等監(jiān)管部門難以穿透，在一定程度上規(guī)避了法律責任，而殼公司的短期經營、隨意注銷更是增加了執(zhí)法部門調查或者偵查難度。近年來大量不法分子利用“買單出口”模式，虛報出口、虛開增值稅發(fā)票從而騙取出口退稅，造成國家稅收損失。例如，徐稅稽二罰[2023]44號行政處罰案件中，S公司系“賣單”的殼公司，因出口貨物雜亂、目的國雜亂、外貿企業(yè)異地法人、上游進項憑證已被列為異常抵扣憑證等多個疑點，涉嫌買單出口騙稅刑事案件，依法被處停止辦理出口退稅兩年。

此外，出口企業(yè)如果涉及電商業(yè)務，還需關注出口信息與“15號公告”要求的電商平臺企業(yè)申報數(shù)據(jù)及其他聯(lián)動數(shù)據(jù)（如支付數(shù)據(jù)）的匹配問題，“買單出口”的違規(guī)風險將進一步提高。

合規(guī)委托代理出口與買單出口的對比如下圖：

二、“買單出口”將面臨“增值稅+企業(yè)所得稅”的雙重枷鎖

主管部門對出口貨物的關注點在于關稅、出口退稅中的增值稅（因消費稅較少涉及，本文不展開討論）以及出口收入對應的企業(yè)所得稅。就出口關稅而言，根據(jù)國務院關稅稅則委員會發(fā)布的《中華人民共和國進出口稅則（2025）》，我國僅對102個稅則號的貨物征收出口關稅，包括鰻魚苗、骨膠原、骨粉、礦砂及其精礦、銅制品、鋁制品、鋅制品等，絕大部分貨物出口并不征收關稅，故“買單出口”中關稅的影響較小。從稅務監(jiān)管來看，增值稅和企業(yè)所得稅是針對“買單出口”的監(jiān)管重點。2025年起，國家稅務總局出臺多項規(guī)定打擊“買單出口”中的騙稅、逃稅行為：

（一）對“買單出口”的增值稅征收將進一步壓實

2025年3月25日，《關于應征國內環(huán)節(jié)稅貨物出口優(yōu)化服務規(guī)范管理有關事項的公告》（國家稅務總局 財政部 商務部 海關總署 國家市場監(jiān)督管理總局公告2025年第8號，下稱“8號公告”）發(fā)布實施，重點針對《財政部 國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）第七條“適用增值稅征稅政策的出口貨物勞務”，要求出口應征稅貨物的納稅人、報關企業(yè)、報關人員等主體及相關人員，不得偽造、變造、買賣報關單，不得虛構出口業(yè)務、虛報貨值、少報貨值等。其中列舉的“買單出口”情形包括：

1、將空白的出口貨物報關單、出口收匯核銷單等退（免）稅憑證交由除簽有委托合同的貨代公司、報關行，或由境外進口方指定的貨代公司（提供合同約定或者其他相關證明）以外的其他單位或個人使用的。

2、以自營名義出口，其出口業(yè)務實質上是由本企業(yè)及其投資的企業(yè)以外的單位或個人借該出口企業(yè)名義操作完成的。

3、以自營名義出口，其出口的同一批貨物既簽訂購貨合同，又簽訂代理出口合同（或協(xié)議）的。

4、出口貨物在海關驗放后，自己或委托貨代承運人對該筆貨物的海運提單或其他運輸單據(jù)等上的品名、規(guī)格等進行修改，造成出口貨物報關單與海運提單或其他運輸單據(jù)有關內容不符的。

5、以自營名義出口，但不承擔出口貨物的質量、收款或退稅風險之一的，即出口貨物發(fā)生質量問題不承擔購買方的索賠責任（合同中有約定質量責任承擔者除外）；不承擔未按期收款導致不能核銷的責任（合同中有約定收款責任承擔者除外）；不承擔因申報出口退（免）稅的資料、單證等出現(xiàn)問題造成不退稅責任的。

6、未實質參與出口經營活動、接受并從事由中間人介紹的其他出口業(yè)務，但仍以自營名義出口的。

“8號公告”對涉及“買單出口”企業(yè)的增值稅納稅申報、出口報關、企業(yè)注銷等進一步細化要求，并且組織稅局、海關、市監(jiān)等部門信息互通、行政聯(lián)動，例如，“未在稅務部門完成登記信息確認，或者屬于注銷、非正常、走逃（失聯(lián)）等稅務異常情形的，需完成相關涉稅事宜處理后，再行辦理海關手續(xù)”；“出口應征稅貨物的納稅人，在向市場監(jiān)管部門申請注銷前，應當向稅務部門申請辦理稅務注銷，并憑清稅證明向市場監(jiān)管部門申請注銷登記”，此舉進一步防控管制“買單出口”的殼公司實施違法行為后繼續(xù)虛假報關活動或快速注銷等逃避監(jiān)管的行為。

（二）對“買單出口”的企業(yè)所得稅應稅主體進一步明確

“17號公告”中針對出口企業(yè)的企業(yè)所得稅申報責任主體進一步明確，《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表（A類）》（A200000）在“營業(yè)收入”項目下增加“自營出口收入”“委托出口收入”“出口代理費收入”等項目，由涉及出口業(yè)務的企業(yè)填報（詳見下圖）。

具體填報要求如下：

1、生產銷售企業(yè)應就其出口貨物取得的收入依法計算并申報繳納企業(yè)所得稅：

（1）通過自營方式出口貨物的，應申報其出口本企業(yè)生產銷售貨物對應的收入；

（2）通過委托方式出口貨物的，應申報其委托出口本企業(yè)貨物對應的收入。

2、以代理，包括以市場采購貿易、外貿綜合服務等方式代理出口貨物的企業(yè)，在預繳申報時應同步報送實際委托出口方（即出口貨物的實際生產銷售單位）基礎信息和出口金額情況，即依照海關出口報關單信息逐單填報《代理出口企業(yè)受托出口情況匯總表》（詳見下圖）：

（1）未準確報送的，應作為自營方式，自行承擔相應出口金額應申報繳納的企業(yè)所得稅。

（2）若報送的實際委托出口方是報關行、貨代公司等非實際委托出口方或非境內主體，應作為自營方式，承擔相應出口金額應申報繳納的企業(yè)所得稅。

（3）應將其出口代理費收入納入營業(yè)收入進行申報，并申報具體情況。

根據(jù)上述規(guī)定，國家稅務總局官方解讀[1]舉例如下：

【案例1】A公司從事代理出口業(yè)務，接受B公司委托出口其生產的貨物，涉及多張海關出口報關單，共計1000萬元人民幣，收取代理費10萬元。預繳申報情況如下：

A公司應申報營業(yè)收入10萬元，其中出口代理費收入10萬元，同時應在《代理出口企業(yè)受托出口情況匯總表》中逐筆填報B公司委托A公司出口的海關出口報關單號，并將B公司的名稱、納稅人識別號及對應的出口金額分別填入實際委托出口方名稱、實際委托出口方納稅人識別號（統(tǒng)一社會信用代碼）、出口金額欄次，最終B公司對應的出口金額合計應為1000萬元。

B公司應申報營業(yè)收入1000萬元，其中委托出口收入1000萬元。

【案例2】C公司從事代理出口業(yè)務，接受D公司委托出口其代理出口的貨物，涉及一張海關出口報關單，共計1000萬元人民幣，收取代理費10萬元。C公司與D公司確認，該批貨物實際為D公司接受E公司委托辦理出口。D公司向E公司收取代理費12萬元。E公司是境內實際生產銷售單位（境內真實貨主）。預繳申報情況如下：

C公司與D公司、D公司與E公司均是委托代理關系，但只有C公司是實際報關出口的代理公司，E公司是該批出口貨物的實際委托出口方。因此，C公司有義務填報實際委托出口方E公司的相關信息。C公司應申報營業(yè)收入10萬元，其中出口代理費收入10萬元，同時在《代理出口企業(yè)受托出口情況匯總表》中填報對應海關出口報關單號，并將E公司的名稱、納稅人識別號及對應的出口金額1000萬元分別填入實際委托出口方名稱、實際委托出口方納稅人識別號（統(tǒng)一社會信用代碼）、出口金額欄次。

D公司與E公司是委托代理關系，但D公司不是實際報關出口代理公司，應申報營業(yè)收入12萬元，但無需填報“出口代理費收入”欄次，無需報送《代理出口企業(yè)受托出口情況匯總表》。

E公司是出口貨物的實際銷售方，也是實際委托出口方，在預繳時應申報營業(yè)收入1000萬元，其中委托出口收入1000萬元。

在本案例中，如果C公司沒有在《代理出口企業(yè)受托出口情況匯總表》填報E公司相關出口情況，應作為自營方式，由C公司承擔相應出口金額應申報繳納的企業(yè)所得稅。

“17號公告”從企業(yè)所得稅角度出發(fā)，有效遏制“買單出口”模式中 “生產銷售單位”“境內發(fā)貨人”填報混亂、隱蔽逃稅的情形，一方面對于生產銷售企業(yè)本身的納稅申報予以嚴格要求，另一方面對于代理出口企業(yè)強化了真實貿易信息披露的責任，不如實報送即承擔全部納稅義務，倒逼代理出口企業(yè)還原真實的出口情況。與此同時，稅務部門未來可以根據(jù)委托出口的生產銷售企業(yè)和代理出口企業(yè)的申報信息予以對碰核驗，若存在同一出口報關項下出口收入申報信息不一致的情況，委托方和代理方均可能面臨稅局的調查和稽查風險，涉及“8號公告”中再次強調的“適用增值稅征稅政策的出口貨物勞務”，則其出口貨物將同時涉及增值稅的補征及稽查風險。

三、出口企業(yè)違反“17號公告”等稅務監(jiān)管可能面臨的處罰風險

盡管“17號公告”尚未正式實施，但現(xiàn)階段各地稅務部門已經開始就出口企業(yè)稅務問題實施多項稅務檢查、責令補稅等行政措施，將通過企業(yè)收入申報與報關單金額進行比對，出現(xiàn)差異時將進一步核實是否存在出口代理行為以及委托方是否完稅。如果出口企業(yè)違反“17號公告”等稅務要求，例如“買單出口”中的“賣單”企業(yè)未如實披露“買單”企業(yè)的信息及出口收入，可能面臨以下處罰：

1、未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料：依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（ “《稅收征管法》”）第六十二條，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。

2、偷稅（偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款）：依據(jù)《稅收征管法》第六十三條，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

3、提供虛假資料，不如實反映情況，或者拒絕提供有關資料：依據(jù)《稅收征管法》第七十條、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第九十六條規(guī)定，由稅務機關責令改正，可以處一萬元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處一萬元以上五萬元以下的罰款。

4、在規(guī)定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納：依據(jù)《稅收征管法》第四十條、第六十八條，稅務機關采取強制執(zhí)行[2]措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

四、稅務強監(jiān)管下出口企業(yè)的合規(guī)之道

基于“17號公告”，我們建議出口企業(yè)（尤其是此前適用“買單出口”模式下的企業(yè)）可結合自身運營特點，關注以下合規(guī)路徑，及時進行業(yè)務調整：

（一）生產銷售企業(yè)

1、建立內部關務、稅務合規(guī)管理機制，賬簿、記賬憑證、報表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關涉稅資料應當真實、有效、完整并保存10年備查。

2、審核貨代、物流清關供應商資質及業(yè)務模式，簽訂合作協(xié)議時應重點關注申報責任、稅費承擔等條款的落實主體及違約事項，防止因供應商違規(guī)申報造成企業(yè)損失，但需注意簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效。

3、在與貨代、物流清關供應商合作過程中，應要求供應商充分披露實際申報主體信息，及時回收復核出口報關資料，確保申報出口收入金額的一致性，并依法申報納稅。

（二）貨代、物流清關企業(yè)

1、依據(jù)“17號公告”等要求，在合作協(xié)議中明確委托主體的信息提供義務以及其信息不實的責任追溯路徑，對委托方基本信息及出口申報信息盡到審慎核查的義務，避免被稅務部門認定為自營納稅的風險。

2、內部完善稅務申報管理機制，將委托方的出口收入與自身代理費收入所涉及的單證、賬簿、憑證等進行區(qū)分歸檔保管，防止出現(xiàn)因內部記賬混亂導致應稅范圍不清晰的問題。

3、聘請專業(yè)人員構建稅務籌劃體系，重新梳理業(yè)務模式、報價及對應的稅收、利潤來源，充分評估自營出口與代理出口的風險及營利差異，針對不同類型的委托方提出最優(yōu)的處理方案，及時處理存在稅務風險的自設進出口資質公司。

（三）進出口企業(yè)

1、謹慎向貨代、物流清關企業(yè)提供進出口資質，如確實存在合法合作事由，也應簽訂合作協(xié)議并明確資質用途及違約賠償，涉及納稅申報的，應要求合作方提供實際生產銷售企業(yè)的基本信息及出口申報信息并審慎核查，嚴格執(zhí)行“17號公告”要求如實填報《代理出口企業(yè)受托出口情況匯總表》。

2、細化內部關務、稅務、外匯管理機制，進行單證流、資金流、貨物流區(qū)分監(jiān)管，設立風險隔離機制，積極收集整理證據(jù)，發(fā)現(xiàn)自身主體被利用進行違法違規(guī)申報時，應向海關、稅務部門主動披露，爭取減輕或免除處罰。

3、涉及稅務檢查時，積極配合并與稅務部門充分溝通，厘清自身納稅責任范圍，善用陳述、申辯、聽證等權利，作出必要清晰的情況說明，避免畸重處罰。

結語

隨著以出口為主的外貿型經濟不斷發(fā)展成熟，一方面行業(yè)早期“野蠻生長”引發(fā)各類違法違規(guī)問題，引起政府執(zhí)法部門關注，監(jiān)管日益趨嚴；而另一方面，經濟下行的壓力導致企業(yè)的利潤越來越壓縮，為節(jié)省成本，企業(yè)對于更加合理科學的稅務籌劃的需求也越發(fā)強烈。“17號公告”等政策變化客觀上使企業(yè)出口合規(guī)成本進一步增加、貨代競爭加劇，但與此同時也有利于推動“反內卷”、打擊出口企業(yè)低價無序競爭與違法行為，使出口數(shù)據(jù)質量進一步提升。面對監(jiān)管新趨勢，出口企業(yè)更應重視建立全方位合規(guī)體系，及時調整業(yè)務模式、優(yōu)化方式方法，杜絕“買單出口”等不合規(guī)操作帶來的法律風險，保障企業(yè)在出口熱潮下長遠穩(wěn)健發(fā)展。

腳注：

[1] 《稅收征管法》第四十條　從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列強制執(zhí)行措施：

（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；

（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

稅務機關采取強制執(zhí)行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執(zhí)行。

個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執(zhí)行措施的范圍之內。

本文作者

馮曉鵬

金杜律師事務所合伙人

合規(guī)業(yè)務部

業(yè)務領域：跨境電子商務、海關與貿易合規(guī)及爭議解決

馮曉鵬律師有近25年的海關實務工作經驗，在跨境電子商務、海關貿易合規(guī)領域具有豐富的專業(yè)知識和實踐經驗，為多家跨國知名企業(yè)、大型央企、上市公司、電商平臺和“獨角獸”企業(yè)提供跨境電商專項法律咨詢、關檢合規(guī)審查與關務籌劃、平臺搭建和運營合規(guī)建議、海關審價、歸類爭議解決、IPO外貿合規(guī)、外匯合規(guī)及籌劃、知識產權邊境保護、走私犯罪辯護等法律服務，并分別于2019年、2022年出版專著《跨境電商通關：運營與合規(guī)》《跨境電商大監(jiān)管：底層邏輯、合規(guī)運營與案例評析》。馮律師于2020-2025年連續(xù)六年被《錢伯斯全球法律指南》/《錢伯斯亞太法律指南》/《錢伯斯大中華區(qū)法律指南》評選為國際貿易：海關、出口管制領域“領先律師”。

王溢美

金杜律師事務所主辦律師

合規(guī)業(yè)務部

免責聲明

本文僅代表原作者觀點，不代表走出去智庫立場。

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