作者：吳單律師，廣東廣強(qiáng)律師事務(wù)所

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涉稅四號(hào)司法解釋的出臺(tái)，為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的適用設(shè)立了一個(gè)出罪口，即不以騙抵稅款為目的，且未因抵扣造成國(guó)家稅款被騙損失的，不以該罪論處。

可見(jiàn)，立法本意是為了在司法實(shí)務(wù)中對(duì)該罪進(jìn)行一定程度的限縮。

因?yàn)樵趯?shí)踐中出現(xiàn)了越來(lái)越多客觀上虛開(kāi)了專(zhuān)票，但實(shí)際并未利用專(zhuān)票進(jìn)行抵扣，而是為了虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款甚至是逃稅的情況。對(duì)于這些行為，如果一律以虛開(kāi)專(zhuān)票罪為由予以重判，既不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也不利于涵養(yǎng)稅源。

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然后，這一立法本意似乎并沒(méi)有落實(shí)到位，當(dāng)下對(duì)涉虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的司法認(rèn)定出現(xiàn)了分化：

能定虛開(kāi)的優(yōu)先定虛開(kāi)，實(shí)在定不了的，再以非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪兜底。

不少涉虛開(kāi)專(zhuān)票案件，一般是偵查機(jī)關(guān)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪立案，查著查著，發(fā)現(xiàn)當(dāng)事人沒(méi)有騙稅行為或騙抵稅款的證據(jù)不足，定虛開(kāi)專(zhuān)票比較牽強(qiáng)。于是，等移送到檢察院決定起訴時(shí)或移送到法院一審下判時(shí)，將罪名改為非法出售專(zhuān)票罪。

如（2024）兵刑終2號(hào)一案，

為虛增公司業(yè)績(jī)，提高公司商譽(yù)，Z公司實(shí)控人王某聯(lián)系莫某等人進(jìn)行閉環(huán)貿(mào)易。莫某等人將Z公司安排在一系列貿(mào)易鏈條中，以當(dāng)月上旬簽約，中旬走賬+交割，下旬開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的流程，在上述貿(mào)易鏈條內(nèi)形成了“四流合一”的虛假閉環(huán)貿(mào)易。莫某等人按閉環(huán)貿(mào)易開(kāi)票總額（約70億余元）的0.4‰~0.5‰收取服務(wù)費(fèi)（約222萬(wàn)余元）。

對(duì)此，公訴機(jī)關(guān)指控莫某等人的行為屬于為他人虛開(kāi)，王某等人的行為屬于為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)，均構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

經(jīng)鑒定，上述增值稅專(zhuān)用發(fā)票均在閉環(huán)貿(mào)易中開(kāi)具，且均已完成稅務(wù)認(rèn)證抵扣，閉環(huán)貿(mào)易未造成國(guó)家稅款流失。

一審法院認(rèn)為，

（1）構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，行為人需具有騙取國(guó)家稅款的目的和造成國(guó)家稅款損失的后果。本案中，莫某、王某等人進(jìn)行的虛假閉環(huán)貿(mào)易，不是以騙取國(guó)家稅款為目的，主要是為了虛增公司業(yè)績(jī)，實(shí)際也沒(méi)有給國(guó)家稅收造成損失，故公訴機(jī)關(guān)指控的罪名不當(dāng)。

（2）本案閉環(huán)貿(mào)易流程的最終目的是使上下游公司之間能夠取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，且莫某等人從中獲得了一定比例的服務(wù)費(fèi)，即本案實(shí)質(zhì)上是通過(guò)虛假的閉環(huán)貿(mào)易虛開(kāi)出不合法的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，再以服務(wù)費(fèi)的名義非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票，故莫某、王某等人應(yīng)構(gòu)成非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

（3）判處莫某有期徒刑十一年，并處罰金50萬(wàn)元，判處王某有期徒刑四年，并處罰金20萬(wàn)元，其他略。

經(jīng)上訴，二審法院認(rèn)為，

（1）莫某、王某等人的行為，系開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)不符的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，在稅法上屬于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為。

（2）基于刑法及涉稅四號(hào)解釋的立法本意，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪旨在打擊為利用增值稅專(zhuān)票的抵扣功能而虛開(kāi)的行為。本案中的莫某、王某等人雖然實(shí)施了虛假閉環(huán)貿(mào)易，但上下游公司所開(kāi)具的增值稅專(zhuān)票均計(jì)入并向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了增值稅，后續(xù)的認(rèn)證抵扣行為并沒(méi)有造成國(guó)家稅款流失，故莫某、王某等人不構(gòu)成刑法上的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

（3）非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪一樣，保護(hù)的主要法益都是國(guó)家稅收安全，即該罪成立的前提是可能造成國(guó)家稅款損失。莫某、王某等人的虛開(kāi)專(zhuān)票行為，僅僅是為了虛增公司業(yè)績(jī)，發(fā)票流轉(zhuǎn)過(guò)程中均如實(shí)繳納了相關(guān)稅款，國(guó)家稅收安全并未受到威脅，故莫某、王某等人的行為不屬于“來(lái)者不拒”型的非法賣(mài)票行為，案涉公司也并非空殼公司，故莫某、王某等人的行為不僅不能按照虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處，也不宜以非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。

（4）從實(shí)質(zhì)重于形式的角度，本案中莫某、王某的虛開(kāi)行為并沒(méi)有利用增值稅專(zhuān)票的抵扣功能，即其所虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票實(shí)際上僅起到了記載交易情況、收付款原始憑證的作用，相當(dāng)于“普通發(fā)票”，故案涉行為的社會(huì)危害性主要體現(xiàn)在對(duì)我國(guó)發(fā)票管理秩序和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的破壞，應(yīng)當(dāng)以虛開(kāi)發(fā)票罪論處。

03

可見(jiàn)，在涉虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案件中，若在案證據(jù)無(wú)法證實(shí)具有騙抵稅款目的，也未造成國(guó)家稅款實(shí)際損失，甚至連危害國(guó)家稅收安全的可能性都沒(méi)有的，既不能定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，也不能以非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。

當(dāng)然，上述觀點(diǎn)還有一個(gè)重要前提，即開(kāi)票方必須是有真實(shí)經(jīng)營(yíng)的實(shí)體企業(yè)，而不是“來(lái)者不拒”型的空殼、皮包公司。

否則，即便難以認(rèn)定開(kāi)票方明知受票方有騙稅目的，不構(gòu)成虛開(kāi)專(zhuān)票罪的共犯；只要認(rèn)定受票方因騙抵造成了增值稅款的實(shí)際損失或存在逃稅等威脅國(guó)家稅收安全的行為，仍然可能認(rèn)定開(kāi)票方構(gòu)成非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。